基于企业成本管理的产品结构分析与决策
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摘 要：随着市场竞争的加剧，对于多品种生产经营的现代制造企业，如何进行产品结构决策，如何科学定价，产品结构如何影响企业的战略规划和利润目标，日益成为企业管理者和管理会计人员面临的重要问题。本文介绍了基于成本管理的产品结构分析、成本控制及产品定价决策在X公司的应用，促进业财融合，实现企业盈利能力和管理水平的提升。
关键词：产品结构;成本控制;业财融合
X公司是显示触控行业优质的电子应用材料供应商，研发、生产和销售多种显示触控材料、Sensor及TP模组系列产品，经过多年发展，已成为智能电子制造业颇具影响力的企业。近年来，显示触控行业产能过剩等问题突显，技术变革日新月异，传统产品售价大幅走低，公司盈利持续下滑。面对严酷的市场环境，管理层亟需调整经营战略、提升企业综合竞争力。公司自2017年开始引入管理会计理念，对业务系统进行全面梳理和优化，加强业财融合，促进变动成本法、作业成本法等管理会计理念在成本核算、生产、销售等经营管理各业务环节的应用，提升了财务对业务的管控和支持力度，增强成本核算的准确性，开展成本控制，指导销售定价决策，大幅提升企业盈利能力。
一、企业成本管理的现状
面对激烈的市场竞争，业务部门认为公司生产成本居高不下，同类产品在市场上没有竞争力，无法与竞争对手展开价格战;生产部門则认为产量若能达到或接近设计产能，成本就一定能达到比竞争对手更低的水平，而每月的投入、产出数据ERP系统均已详细记录，生产成本高的根源是订单不足，或者是销售定价过低，与生产过程数据没有太大关系。由于公司是小批量多品种生产企业，一直采用完工产量作为成本分摊动因，传统成本计算方法存在以下弊端：
1.不符合ABC成本法要求，生产过程成本数据缺失或不准确，成本耗用过程缺乏有效监控，不利于现场管理改善和效率提升。
2.间接费用按产量分摊至最终产品，由于各类产品的计量单位各不相同（分别有大片、小片、粒和平米等多种单位），导致间接费用分摊不合理。
3.由于缺少准确的成本数据，财务部门无法为销售定价提供指导和监督，无法提供准确的盈利预测和分析，甚至有可能误导业务团队生产和销售亏损产品。
二、基于成本管理的产品结构分析与成本控制
1.运用成本管理的理论和方法进行产品结构分析，改善成本核算
产品结构分析归根结底是产品成本构成的分析，为了使产品成本核算更准确，实现精细化的成本管控，公司实施以下几个步骤，对公司现有产品结构进行深入分析，改善成本核算方法。
（1）通过与生产、技术等业务部门的讨论和沟通，加强财务人员对生产工艺和生产流程的深入了解，建立统一的物料编码、技术规格体系和BOM清单。统一的物料编码是供、产、销整个经营过程的信息载体，技术规格是供、产、销整个经营过程的管控和执行标准，而产品BOM则是执行生产任务、材料成本核算、考核及分析的依据。在制定产品BOM的过程中，财务部门引入变动成本法理论和方法，对所有成本要素进行成本性态分析，尽可能将随业务量变动而变动的重要原材料列入BOM清单，减少间接费用比例，提高成本核算的准确性。
（2）基于作业成本法理论和方法，以生产工序、设备机台及产品结构特性为依据，重新划分成本中心。以某显示触控产品为例：基本生产工序包括预处理-->镀膜-->裁切-->覆膜-->老化五个基本的生产工序，10台套主要生产设备，生产三个细类产品。原成本核算系统仅设置一个成本中心，导致生产过程数据缺失，各细类产品成本核算不准确。重新划分成本中心后，形成多个镀膜成本中心、裁切成本中心及公共成本中心，有效解决了生产过程数据的采集，为后续成本控制和分析奠定了基础。
（3）运用作业成本法，确定每种成本要素最优的成本分摊动因。通过与业务部门的讨论与沟通，分别确定了各成本中心、各产品细类的成本核算要素，细分为直接材料、人工、辅助材料、燃料动力、折旧、维修费及其他;再根据各项成本实际耗用方式确定每一项成本要素最合适的成本分摊动因，改变原来单纯以产量作为成本分摊动因的分摊方式，评估数据的可获得性，综合使用订单产量、膜层厚度、人工工时、设备工时作为不同间接费用的分摊动因，使成本核算更准确。
2.基于作业成本法的生产过程管控与成本控制
通过上述成本核算方法的改善，获取更准确的成本数据，在此基础上实施了全员参与的“挖潜增效”活动，减少无价值的作业，设立全方位的KPI考核体系，实施成本控制。主要措施包括：
（1）建立以成本中心为基本单元数据管理系统，实施生产过程管控。对每个成本中心投入产出数据、每项成本要素、每项主要物料消耗数据建立数据库，设定目标进行数据监控，实施多维度全方位的生产过程管控。以镀膜成本中心为例，除了对BOM清单所列原材料设定目标利用率外，对重要的间接材料、人工、燃料动力等可控成本要素设定目标进行过程管控，促进现场管理改善和效率提升。
（2）实施全员参与的“挖潜增效”活动，减少无价值的作业，提升效率。公司成立了以总经理为组长，财务部门、人事后勤部门、各制造成本中心、技术品质部门、设备部门、生产部门负责人全员参与的“挖潜增效”活动。如技术部门从产品设计入手，在不影响品质的前提下，实施国产材料替代，每年节省数百万元材料成本，设备部门与生产部门通过调整设备检修计划，利用错峰用电节省大量能源动力成本。
（3）建立全方位的KPI考核体系，实施成本考核。在“挖潜增效”活动取得一定成效的基础上，建立全方位的KPI考核体系，实施多维度的成本考核。在产品成本方面，以制造成本中心和工序为主线建立考核指标;在部门费用方面，以职能部门为单位设定费用控制指标。如由设备动力部门建立的综合能耗指标体系，将本期各成本中心实际耗用的电量转换为标准煤，与上年同期、历史最优水平、同行业最优水平进行多维度的对比分析，促进能耗的节约。 财务部门在整个成本控制过程中发挥着重要作用，包括从成本管理体系角度规划、指导和监督各部门确定成本控制目标及考核指标，自上而下地分解成本控制目标，自下而上地反馈实际结果，定期的成本分析、反馈及经营分析，督促业务部门提出成本降低解决方案、审核业务部门解决方案的可行性，并跟踪执行。财务部门既是成本核算、成本控制和考核的数据中心，更是整个企业成本战略的统筹者和监督者，协助企业管理者制定和实施清晰的成本战略规划。
三、基于成本结构的产品定价决策体系的建立和应用
通过前述成本核算方法的改善和一系列成本控制措施的实施，获取了更为准确的产品成本数据后，财务部门开始着手引导销售部门进一步优化产品结构，建立以盈利为导向的、科学的、动态的产品定价决策体系，促进高利润产品的销售，实现公司整体盈利能力的提升。
1.产品目标价格的确定
通过对行业特性和产品结构的分析，公司确定以“成本+费用+合理目标利润”的方式确定每一款产品的目标价格，用于指导销售报价。销售人员在进行销售报价时除了参考目标价格，也要结合行业惯例、市场行情、竞争对手报价、订单量、交期等多种因素确定最终报价。但目标价格给了业务部门一个参照，有意识地引导销售人员通过合理报价，确保公司合理利润。目标价格组成各要素分解如下：
（1）成本：包括原材料、燃料动力、直接及间接人工、折旧、维修费用等，区分为变动成本和固定成本。其中原材料成本采用ERP系统最新BOM清单标准用量、最新不含税采购价、剔除非正常因素的平均材料利用率計算确定;固定成本则采用剔除非正常因素的最近半年实际数据确定。
材料成本=BOM材料用量*材料价格/材料利用率
人工成本=单位产品人工工时*人工费率
制造费用=单位产品设备工时*制造费用率
（2）费用：包括销售费用、管理费用、研发费用、财务费用，分为变动费用和固定费用，按最近半年剔除非正常因素的实际数据计算确定。
销售运费=运输距离*单位产品重量*每公里单位运价
其他销售费用、管理费用及财务费用=不含税价*（其他销售费用率+管理费用率+财务费用率）
（3）合理目标利润：根据不同产品细类、不同市场，结合年度预算及中短期利润预测确定目标税前利润。
不含税价格=成本+费用+目标税前利润=成本+销售运费+不含税价*（其他销售费用率+管理费用率+财务费用率）+不含税价*目标税前利润率=（成本+销售运费）/（1-其他销售费用率-管理费用率-财务费用率-目标税前利润率）
2.产品定价决策体系的建立及持续改善
每款产品目标价格的建立，让销售人员比较直观地了解产品结构的组成，为改善产品销售组合，达到订单量与价格的平衡，实现利润最大化提供了参考依据。为了适应不同产品细分市场、不同区域、不同客户、不同销售渠道产品定价的差异化，财务部门与销售部门讨论确定了多维度的产品定价体系，并持续改善。
（1）组成了以总经理、销售分管领导、财务经理为核心的报价评审小组，针对每年度的定期报价、新订单或新客户报价进行充分沟通和讨论，优化产品组合，确保每个订单量、价的平衡和盈利目标。
（2）根据实际经营结果定期（每月）对定价体系进行校验，不断进行改善和优化，提升定价和盈利预测的准确性。
（3）加强业财融合，财务与业务定期共同走访市场和客户，共同参与销售分析报告、预算分析报告的编制，加强对市场和客户的了解，增强价格的敏感性，为销售定价和销售策略提供有益的建议，提高利润预测的准确性。
（4）制定以盈利为导向的销售团队KPI考核机制。改变原有仅以销售额的导向的考核方式，转为以盈利和回款率为导向的考核，引导业务团队生产和销售盈利贡献更高的产品。
通过上述一系列的措施，逐步引导生产和销售团队改善产品结构和产品组合，持续实施降本增效。经过近两年的努力，公司在整体销售收入保持基本稳定的情况下，实现盈利能力的大幅提升，公司净利润增长率达到76%，实现了企业和员工的双盈。
参考文献：
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[3]王祺蕊.管理会计在企业成本控制中的应用探讨[J].中国商论，2019（4）.
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