浅议新收入准则下房地产企业收入确认的应用

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　　摘 要 伴隨着新收入准则全面实施时间的临近，关于执行新收入准则是否会对企业收入确认方法产生重大变化，收入确认的时间是否会因新收入准则的执行而提前，相关理论性研究均已在行业内引发了广泛探讨。作为理论研究的延展，本文主要以实务操作为侧重点，就新收入准则下实务问题进行剖析，旨在为行业内企业执行新准则提供一定可操作性的参考依据。首先，基于新收入准则的理论框架，本文对新旧准则的确认计量原则进行了分析比较;其次，对新收入准则下房地产企业收入确认的适用性及具体应用情况进行重点解读;最后，以碧桂园为研究案例分析新收入准则对房地产企业收入变化影响。本文认为，在我国现行房地产行业法律法规制度规范下，若企业满足“确定可以收到客户补偿其已发生的全部成本以及合理利润”这一条件时，是符合可以在一段时期内确认收入的必要条件，反之若无法“确定性收回”，则在新收入准则下房地产企业对收入的确认较旧准则无本质性变化，企业暂不能按时段分期提前确认收入，会计核算仍应在控制权转移时一次性确认收入的实现。
　　关键词 新收入准则 房地产企业 收入确认
　　财政部于2017年7月修订发布《企业会计准则第14号—收入》的通知（财会〔2017〕22号），同时通知要求2020年1月1日起开始全面实施，随着新收入准则执行日期日益临近，房地产企业在新收入准则规范下如何正确进行收入的会计确认与计量，如何合理地对当期收入进行会计判断，成为新收入准则的应用研究中迫切需要解决的问题。
　　一、新收入准则与原准则对比的变化情况分析
　　原收入准则收入确认的核心条件是企业所生产商品的实质性交付，即只有当符合标准的商品转移至客户手中时，该商品具有的风险报酬随之确认转移后，才是原收入准则确认收入时点的核心必要条件。因此，在大多数房地产企业的实务中，商品房交付给客户之前，该商品房的风险和报酬尚留存于房地产企业中，因客户退房而导致预收房款返还情况尚存，导致账务处理暂不能确认为售房收入，应分具体情况计入往来类会计科目。如：对于已经网签合同的情况，计入“预收账款”;对于未签订合同，客户仅交付意向金的情况，计入“其他应付款”等会计科目。仅有当该商品房开发建造完成，并向客户交付商品房所有权时，该交房时点可作为会计确认收入的时点，并于当期确认销售收入的实现。
　　新收入准则模型将原收入准则及原建造合同准则统一整合，在收入的确认与计量，合同成本、特定交易的会计处理等方面进行了完善与修订。收入确认的核心判定条件由风险报酬转移变更为控制权转移，核心原则的调整使得合同的契约精神得以良好呈现，且可更加清晰的界定合同双方权责。同时新收入准则也分别对“在一段时间内确认收入”或者选择“在某个时点确认收入”提供了判断依据及适用条件。新收入准则建立起以合同为基础，五步法为具体应用步骤，商品控制权转移为确认核心，以及强调确定可收回成本加合理利润回报为必要条件的新收入准则模型。
　　第一，五步法模型对新收入准则的确认进行了较为翔实的论述，规范纳入了所有合同产生的收入，同时督促合同履约方履约。其具体步骤如下：一是识别与客户订立的合同;二是识别合同中的单项履约义务;三是确定交易价格;四是将交易价格分摊至各单项履约义务;五是履行各单项履约义务时确认收入。
　　第二，新收入准则模型确立后，商品控制权的实质性转移成为判断确认收入实现的核心条件。商品控制权转移的三项条件必须同时满足：一是客户可主导该商品的使用且可得到全部经济利益;二是客户可主导该商品的使用;三是企业方可确定获得付出成本及合理利润的对价。
　　第三，当商品的控制权转移至客户时，企业确认收入的方法遵循的“非此即彼”的原则，即首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。其中，在某一时段内履行履约义务的条件，需要满足下列条件之一：一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，否则属于在某一时点履行履约义务。
　　第四，新收入准则下，对在某一时段内进行收入确认需要满足的三个条件：一是当合同执行不用再重复之前已达成的任务目标，或者在履约的同时可获得与付出成本相匹配的对价收益。例如提供交通运输服务且已按照运输里程收费。二是目前在建的商品房可以被客户方所控制。如在客户所持有的地块上建造商品房。三是所生产的商品具有定向性，归属唯一性等特征，且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。如客户定制产品且已不可撤销的预付全款，或者根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润。
　　二、新收入准则下房地产企业销售收入的确认
　　目前，我国房地产企业商品房销售方式大体分为现房销售和期房销售，不同的售房情形对销售收入确认方法有所不同。
　　（一）现房销售业务
　　现房销售业务，是指销售时已完成整个房屋的建造过程，签订现房售房合同，购房款支付及交房等交易环节均同时完成。因控制权于某一时点转移至客户，不满足在一段时间内确认收入实现三个条件的任意其一，应归类为按时点确认销售收入实现。因此，现房销售事项与原准则在会计确认计量上无本质性差异，仍为在商品房交付时一次性确认收入实现。
　　（二）期房销售业务
　　是指房地产企业从取得商品房预售许可证之日起至取得房地产大产权证前的销售过程，一般情况下期房销售业务房款缴纳周期较长，收款形式多样，主要包括：分期收款、银行按揭贷款，及少数的一次性收款。基于上文对新收入准则在一段时间内确认收入的理论解读，本文认同如下观点：一是国内房地产企业基本无法满足在一段时间内确认收入实现的前两个条件，原因在于：其一客户无法消耗尚处于在建中的商品房利益，其二客户一般无法控制尚处于建造中的房产。二是第三条件中“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”大多数企业均可以符合，原因在于双方所签订合同协议的约束性。于是，下文中仅就第三个条件中的“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”展开讨论。 　　1.分期收款方式
　　分期收款方式，客户根据合同要求通过分期付款在规定的时限内支付款项，金额比例通常符合施工进度配比原则。如果在签订合同时明确约定房地产企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项;或者虽客户主动提出解除购房合同，企业方仍可以收到客户补偿已发生的成本及合理利润，则该销售事项满足在一段时间确认收入的条件，企业可按履约进度提前确认商品房销售收入。但是，在现有法律法规框架下的实务执行中，由于客户原因而解除合同时，一般根据合同事先约定的惩罚条款，企业仅会收到少量的违约补偿金，而并不能收到成本及合理利润回报的金额;或者大多房地产企业为维护企业声誉及良好形象，也会主动要求仅收取售房总价的一定比例作为违约惩罚，则均难以满足新收入准则所规范的在一段时间内确认收入的必要条件。因此，分期收款方式下是否符合按照一段时间确认收入的条件，要依据签订的合同条款进行研判。
　　2.银行按揭贷款
　　银行按揭贷款方式，大多数情形下，合同于购房当日签订，并由客户支付一定比例的首付款项，但考虑到客户所按揭贷款的银行未来审批结果尚存不确定性，若客户未能成功取得按揭贷款，或贷款金额无法满足售房合同所需金额要求，那么新收入准则下在一段时间內确认收入所规范的条件将无法满足。鉴于取得银行按揭贷款具有一定失败比例，因此该事项应于未来控制权转移时一次性确认收入实现。
　　3.一次性收款
　　一次性收款方式，客户可在合同成立日一次性缴纳所有的购房款项，但考虑到在实践过程中，期房销售发生一次性收款方式较为少见，且同样会遇到客户主动提出解除购房合同而发生退还大部分购房款情况，因此对于一次性收款情形，本文认为符合按照时点一次性确认收入的条件。
　　三、碧桂园收入确认案例分析
　　作为践行新收入准则的先行者港股上市公司碧桂园股份有限公司（2007.HK），其在2017年财务报告中披露：“由于提早采纳香港财务报告准则第15号的影响，本集团于2017年1月1日权益中的留存收益期初余额增加了人民币3，152.3百万元”。提前采纳新准则的理由是“新的会计准则可以为报表使用者评估未来现金流量的金额、时点和不确定性提供更加可靠与相关的信息”。根据其所披露的声明估算，因采用香港财务报告准则，碧桂园本期增加收入147.5亿元。一石激起千层浪，在新收入准则规范下，房地产企业收入的确认是应按照某一时段时间还是时点进行确认？新收入准则是否会引发房地产行业相关收入确认的提前？其基于新收入准则的提前确认收入方式是否具有合理性及普遍适用性？以上问题均值得每一个从业者的深入思考。
　　虽然碧桂园企业为香港上市公司，其报表编制遵循香港财务报告准则，但鉴于香港财务报告准则第15号与财政部2017年发布《企业会计准则第14号—收入》实质内容趋同，碧桂园的案例研究对国内房地产企业收入确认的应用有较为重要的借鉴意义。现就财政部修订新收入准则“满足下列条件之一，属于在某一时段内履行履约义务”的三个条件对应碧桂园自身实际情况，逐一梳理如下：
　　第一，若客户在付出商品成本对价的同时可获得履约相关经济利益流入，则企业可在一段时间内确认收入实现。就碧桂园而言，若为预售情形，因商品房尚处于施工期，购房者无法在所建造的商品房中取得并消耗建造过程中的利益;而针对现房销售情况，则应划分为在某一时点履行履约义务，一般在向客户交房时确认收入实现，与新准则要求相悖。
　　第二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品。大多数情况下，购房者基本无法主张目前施工或在建过程中的商品房，因此，也无法达成此项要求。
　　第三，企业履约产出的商品具有不可替代性，且有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，解读如下：一是所产生的商品具有独一性、无法取代性;二是企业具有自履约至今强制付款权，且收取款项金额能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润。首先，碧桂园与客户在签订商品房销售合同后，按照合同条款的约束性，企业不能再将已出售房产用于其他用途，诸如质押、二次出售或用于投资行为等，否则客户有强制执行其合同条款的合法权利，因此符合第一层含义。其次，就“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”条件的具备，主要是基于每个合同条款里面的具体约定。正如碧桂园在中期报告中特别强调指出“采用在一段时间内的方法确认收入，是取决于每个合同条款里面的具体约定以及该合同条款在当地的法律环境下是否适用，集团在必要时审查了其合同条款，听取了当地有关法律法规以及当地监管机构的意见，并获得了法律建议”。据此可知，碧桂园在一段时间内确认收入的方法应用，大致为非我国境内所持有的商品房项目。碧桂园因为获得了当地所处环境的法律法规支持，以及具体合同条款的特殊约定，且在特定条件满足情况下，才符合第二层含义，使碧桂园的商品房销售业务符合采用在一段时间内确认收入的条件。
　　碧桂园分国家或分地区对其所售的商品房项目进行了收入确认方式的区分，同时也获得当地法律支持、审计机构及监管部门的认可。根据我国现行的法律制度及相关合同条款，国内房地产企业是否适用，应根据实际业务情况区别考虑。
　　四、新收入准则应用建议
　　按照财政部规定，2020年1月1日起新收入准则全面实施，为做好新旧准则在过渡期内的衔接工作，房地产企业及具体财务人员、监督管理部门、会计报告使用者均应做好准备。
　　（一）房地产企业及具体财务人员
　　在新收入准则的规范下，企业要重新调整或制定相应的公司内部制度，财务人员应以本次新收入准则的变化为契机，全面提升会计职业判断及专业胜任能力，重点关注收入确认方式方法与合同签订条款的紧密联系，通过会计职业判断把握售房收入是在某一时点或者一段时间内的区分确认，对年度内公司经营指标的达成在合同签订时给予专业的指导与建议。
　　（二）监督管理部门
　　就企业实践中遇到的具体问题，房地产行业主管或监管部门应尽快适时出台相关的准则指引和实操案例解析，使房地产企业能较好通过新收入准则的过渡工作。当然，监管机构要加大对行业内房地产企业在财务确认与计量上的指导与监督工作，对因主观会计判断而导致财务信息失真的情况进行及时纠偏，合理保证在新收入准则下披露的财务信息真实有效。
　　（三）会计报告使用者
　　会计报告使用者应重点关注财务报告披露对收入确认的解释，并进而了解上市公司收入确认的方法，用以判断公告业绩表现的客观性，财务指标确认与计量的真实性、准确性。
　　五、结语
　　新收入准则的应用应考虑企业的业务特点，如果房地产企业具有自履约至今强制付款权，且收取款项金额能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润，则符合在一段时间内的确认收入的要求;当合同无特殊约定时，买受人于任一时点主张合同解约，企业方因履行合同涉及的成本及合理利润均难以全额收回的情况下，暂不能按时段确认收入，仍应在控制权转移时一次性确认收入的实现。新收入准则实施前，还需要企业、行业主管部门或监管部门事前做好充分准备，实施后也需要报表使用者关注财务报告披露对收入确认的解释。
　　（作者单位为北京市文化置业有限公司）
　　参考文献
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