政府会计制度下高校固定资产核算方式的探讨
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摘要：高校的固定资产是高校开展人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际交流等工作的重要物质基础。随着国家对高校投入的不断加大，高校的固定资产体量也越来越大。
在政府会计制度实施后，高校固定资产核算作为比较敏感的话题，有必要进行一下探讨。本文从高校固定资产的界定和分类入手，着重对政府会计制度实施前后，高校固定资产核算方式的差异进行了分析，并针对高校如何做好固定资产核算工作提出了几点建议。
關键词：政府会计制度;高校固定资产;固定资产折旧
财政部在2017年10月24日印发了《政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表》（简称政府会计制度），要求全国所有高等学校自2019年1月1日起执行。为确保新制度在高等学校有效地贯彻实施，财政部又在2018年8月14日印发了《关于高等学校执行<政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》，对财务会计科目、预算会计科目的新旧衔接做了详细规定。
与之前高等学校实施的《高等学校会计制度》《事业单位财务规则》《事业单位会计准则》等规定相比，政府会计制度统一了全国高等学校与行政事业单位的核算标准体系，在核算基础、科目设置和报告要求等方面发生了较大变化，其中在资产核算方面的变动较为明显。本文仅对高校固定资产的会计核算方式进行探讨。
一、高校固定资产的定义及其分类方式
（一）高校固定资产的界定
高校的固定资产是指高校为满足教学、科研等业务活动占有、使用的，使用期限超过1年（不含1年）、在使用过程中基本保持原有的物质形态、单位价值在规定标准以上或者虽然单位价值未到规定标准的大批同类物资。
高校固定资产是高校开展人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际交流等工作的重要物质基础，因此高校固定资产与其它事业单位的固定资产相比具有行业性和专业性的差异。虽然在资产管理上，不同类型的高校有着不同的资产管理模式，但是在政府会计制度实施后，高校固定资产的核算方式却大同小异，值得我们进行深入探讨。
（二）高校固定资产的分类
教育部在2019年1月10日发布的《高等学校固定资产分类与代码》明确，教育行业的固定资产主要分为：1.土地、房屋及构筑物;2.通用设备;3.专用设备;4.文物和陈列品;5.图书和档案;6.家具、用具、装具及动植物。
一般地，高校结合自身固定资产核算的需要，对固定资产划分成了七大类，把第六大类“家具、用具、装具及动植物中”的“动植物”单独划分列为第七类。
二、政府会计制度实施前后，高校固定资产核算的差异
（一）高校初始计量固定资产的会计分录简化
政府会计制度实施前，各高校根据高等学校会计要求，以购置方式新增的固定资产，以所购置固定资产时确定的成本，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金——固定资产”;同时，按照资产的使用方向列支出，借记“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”或“后勤保障支出”等科目，按照相应付账的款金额，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目。
而政府会计制度则要求，高校在收到所购置的资产时，按确定的成本借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目。
从以上对比可以看出，在会计处理方式上，以2019年1月1日为分水岭，购置资产的会计分录有所不同，2019年1月1日之前的资产在取得时，不但增加固定资产和非流动资产基金，同时按教育支出、管理支出、后勤保障支出等类别进行了列支;而2019年之后新增资产在取得时只记入固定资产科目，不再按以上科目列支。
（二）高校的固定资产后续计量发生了较大变化
高校固定资产折旧，是指高校的固定资产在不考虑预计净残值的情况下，在资产预计使用年限内，按照年限平均法或者工作量法对其成本进行分摊。
根据政府会计准则和会计制度衔接的相关规定，高校对以下固定资产不计提折旧：（1）文物和陈列品;（2）图书和档案;（3）动植物;（4）单独计量入账的土地;（5）以名义金额计量的固定资产;（6）受托代理科目下的固定资产。高校应对除以上资产外的固定资产进行折旧。
政府会计制度实施后，与之前的高等学校会计制度相比，高校固定资产后续计量的确认时点及会计分录也发生了变化。主要体现在以下几个方面：
1.固定资产资产折旧的计提时点由下月改为当月。高等学校会计制度要求对当月增加的资产，下月计提折旧，当月减少当月照提折旧，下月停提;而政府会计制度却要求高等学校对固定资产折旧在当月反映计提情况，即：固定资产当月增加当月计提，当月减少当月停提。
2.资产折旧变成了实提。高等学校会计制度虽然设立了“累计折旧”科目，但大多数高校并没有真正计提，有部分高校虽然计提了折旧，也只是按照折旧金额借记“固定资产累计折旧”，贷记“非流动资产基金——固定资产”，不是实提折旧，不能真实准确反映资产的账面价值。而政府会计制度采用平行记账法，将计提的折旧计入单位营业费用或管理费用。
3.资产折旧直接反映高校资产的使用情况。2019年1月1日后，各高校在每月计提折旧时，按照固定资产的使用方向，借记“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”等科目。资产折旧直接计入高校学院、机关等各单位对资产的使用成本，能准确、真实反映固定资产的账面价值和使用情况。
2019年前的固定资产在取得时已经按资产的使用方向列支。而政府会计制度并未要求各高校在取得固定资产时列支，而是要求在每月计提折旧时按使用方向列支，通过固定资产的后续计量来衡量资产的支出流向，为计算学生平均培养成本更为科学。
（三）高校固定资产处置的变化
政府会计制度下，高校固定资产处置的差异集中在高校是否使用“固定资产累计折旧”科目：2019年1月1日前，大多数高校因未提折旧，因此在固定资产处置时经教育部批准后，直接借记“待处理财产损溢”“资产处置费用”“无偿调拨净资产”等科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”。 2019年1月1日后，高校在处置固定资产时，按照所要处置的固定资产账面价值，借记“待处理财产损溢”“资产处置费用”“无偿调拨净资产”等科目，按照所要处置的固定资产已经计提折旧金额，借记“固定资产累计折旧”，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”。
三、政府会计制度下高校固定资产会计核算的应对措施
政府会计制度及衔接规定对高校固定资产在会计处理上的变化，要求各高校在进行会计核算时既要按照新要求进行固定资产的处理，还要考虑之前固定资产会计核算的延续。
（一）为做好固定资产后续计量，建议高校按照资产使用方向建立资产原值和资产折旧两套归集项目
高校固定资产取得时，高校在取得固定资产时，会计处理只是增加了固定资产，减少了流动资产中的银行存款。设置教学、科研、行政、后勤保障等归集项目，在做新增资产分录的同时，应按照固定资产的分类及使用方向进行归集。高校每月计提折旧时，根据资产的使用方向计提到事先划分的归集项目。这样，学校及上级部门就能掌握固定资产的支出流向，并且可以对占用固定资产资源较多的单位进行成本分析和管控，适当向教学、科研等主营业务倾斜。
（二）固定资产折旧按政府会计制度实施的时点分别处理
由于2019年前固定资产在取得时，已经按使用方向列支，如果在后续计量时，再按应计提的折旧金额计提，就会产生虚增支出的问题。另外，由于之前高校遵行的《高等学校会计制度》《事业单位会计准则》中规定，固定资产的折旧计量时点是以当月增加固定资产下月开始计提。基于这两点原因，建议高校的固定资产折旧应按政府会计制度实施的时点分别处理。
根据政府会计制度衔接的相关规定，2018年12月31日取得的固定资产应补提折旧：高等学校在原账中尚未计提固定资产折旧的，应于2019年1月1日将应计提的累计折旧金额予以补提，即：借记“累计盈余”，贷记“固定资产累计折旧”。文中未明確规定2019年前购置的固定资产剩余折旧金额，在2019年后该如何进行后续计量。
因此，我建议将高校应对2019年前取得的固定资产进行单独的会计核算方式进行处理，如借记“本期盈余”科目，直到资产处置完毕。
参考文献：
[1]《中华人民共和国会计法》.
[2]《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）.
[3]《政府会计准则第3号——固定资产》.
[4]《关于高等学校执行<政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号）.
[5]《教育部关于发布教育行业标准<高等学校固定资产分类与代码>的通知》（教高函[2019]2号）.
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