房地产开发企业水电费精细化管理研究

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　　摘 要 近年来房地产开发企业的利润逐步下降，房地产开发企业已经逐步向精细化管理要利润。施工用水电费的结算方式会对房地产开发企业的税务风险和利润产生影响。本文就目前房地产企业处理施工用水电费的两种主流方式进行分析研究，指出其中存在的问题，并提出处理方案，以规范会计处理和消除税务风险，同时提高企业的利润。
　　关键词 水电费 房地产开发企业 精细化管理
　　一、房地产开发企业水电费结算的方式与账务处理
　　由于水电企业的政策，水电表的表头必须为业主单位，所以房地产在开发过程中一般以房地产开发企业作为业主方交纳水电费，发票的抬头为房地产开发企业，但实际施工用电单位为施工单位，双方的水电费结算就成为了一项重要的精细化管理内容。
　　目前一般开发企业中，与施工单位的水电费结算有两种约定形式。第一种是在施工单位的合同中约定水电费按实际使用量结算，现场按表计量，每月根据表字进行确认，工程款结算时，做扣除处理;第二种方式是将其作为甲供材进行管理，房地产开发企业将其计入开发成本，合同中约定由开发企业承担水电费，施工单位的施工成本中不含水电费。
　　（一）水电费按实际使用量结算的账务处理与管理
　　目前，在第一种约定方式中，开发企业在会计处理上一般采用分割单的方式，把施工单位使用的部分分割后计入其他应收款，增值税进项税额进行转出，而施工单位凭分割单计入成本。
　　例如某开发企业收到电力公司当月的电费缴费单113000元，当月用电量122826.09度，每度电含税费用0.92元，其中开发企业当月施工管理用电量10000度，施工单位当月使用量112826.09度，当月开发企业按照用量对总费用进行分割，自己承担9200元，施工单位承担103800元，施工单位签字盖章确认，开发企业的财务记录为：
　　借：开发间接费用  8141.59
　　应交税费—应交增值税（进项税额）  13000
　　其他应收款—施工单位  103800
　　贷：银行存款  113000
　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）  11941.59
　　在施工结算时，开发企业按照结算书金额计入成本，同时扣除施工单位使用的电费：
　　借：開发成本  T1（结算金额）
　　贷：应付账款—施工单位  T1（结算金额）
　　借：应付账款—施工单位  106000
　　贷：其他应收款—施工单位  106000
　　又如水费的处理，开发企业在缴纳水费时，包含多种内容。一是按使用量计算的基础水费，税率为3%，含税单价为4.2元/吨;二是在用量的基础上附加的污水处理费，只能取得行政事业性收费收据，单价为3元/吨;第三部分内容包括水资源费，也是行政事业性收据，单价为1.8元/吨;另外还有个别地方有南水北调基金、水厂建设费、省专项费等多种内容。假设当月开发企业收到水力企业水费通知单，用量1000吨，其中开发企业用量100吨，施工单位用量900吨，开发企业按照用量分摊费用，自己承担含税金额900元，施工单位承担金额8100元，开发企业财务记录为：
　　借：开发间接费用  887.77
　　应交税费—应交增值税（进项税额）  122.33
　　其他应收款—施工单位  8100
　　贷：银行存款  9000
　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）  110.1
　　在施工结算时，开发企业按照结算金额计入成本，同时扣除施工单位使用的水费：
　　借：开发成本  T1（结算金额）
　　贷：应付账款—施工单位  T1（结算金额）
　　借：应付账款—施工单位  8100
　　贷：其他应收款—施工单位  8100
　　（二）水电费计入开发成本的处理
　　对于第二种约定方式，会计处理相对简单，开发企业一般直接将施工期间发生的水电费用计入开发间接费。此时结算金额小于第一种方式，仍然延续以上的举例，则在每月开发企业交纳水电费时会计处理为：
　　借：开发间接费  108877.67（电费100000+水费8877.67）
　　应交税费—应交增值税（进项税额）  13122.33
　　（13000+122.33）
　　贷：银行存款  122000（电费113000+水费9000）
　　在施工结算时，开发企业按照结算金额计入成本，此时结算金额不含施工用水电费：
　　借：开发成本  T2（结算金额）
　　贷：应付账款—施工单位  T2（结算金额）
　　但以上第一种方式存在着明显的税务风险和会计记录不规范的问题，不符合税务的要求以及会计核算的规定;第二种方式不利于能源费用的节约管理，容易造成企业利润的损失。因此，系统地研究水电费的会计核算方式尤为必要。
　　二、房地产开发企业水电费管理中存在的问题
　　（一）税务问题
　　对于双方第一种约定方式的财务处理，企业所得税上没有问题，但是不符合增值税的规定，按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。因此无论该行为是否被认定为增值税应税行为，所得税上的处理均没有问题。 　　但在增值税上却有不同的规定，根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税;第二条规定，增值税税率：电费为13%，水费为9%（房地产企业无法办理财税〔2009〕9号文的简易征收），且此方式无法达到资金流、发票流、销售流的一致，因此，房地产企业应视同转售水电给施工企业，而税务机关也普遍认为，水电应该视为施工单位的能源动力，开发企业应视为转售货物，按规定征收增值税。按以上方式处理就在增值税上有补缴税款及罚款的风险。
　　对于以上第二种约定的处理方式，房地产开发企业在土地增值税清算时有不可以扣除的风险，提高了土地增值税，无形中增加了开发企业的税费负担。
　　（二）财务核算问题
　　在会计核算上主要存在两个问题，第一是此行为满足收入确认的条件，不应该作为代收代付费用处理，收入确认应该在双方每次确认水电用量时进行;第二个问题是代收代付的做法会使双方支付的成本增加。
　　第一，《企业会计准则第14号——收入》（财会
　　〔2017〕22号）第二章第四条：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。第五条：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务;（三）該合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。针对施工用水电费的行为，双方在每月确认水电用量时就已经满足了以上所有的条件，应该在当月确认为收入。而代收代付水电费的处理是在施工结束结算时，开发企业会把每月确认的水电金额在结算款中扣除，再支付剩余结算款，确认扣除的时间节点滞后，未能反映企业的权利义务，不符合会计处理的规定。
　　第二，对于以上第一种约定处理方式，在现行会计处理方式中，施工企业与开发企业通常在每月交纳电费时根据表字用量，按比例分摊金额予以确认，房地产企业把施工用电的进项税额转出计入其他应收款，而施工企业并未取得增值税进项税额，造成其成本增加。在施工结算时，施工企业实际按照水电的含税金额计入了成本，并同时加计了利润给开发企业结算，造成增值税作为基数被计算利润，开发企业实际支出金额变大。后期，如果房地产企业在税务上被认定为销售行为，又涉及补交增值税，增加支出，而施工企业仍然未能取得增值税进项税额。
　　（三）水电日常管理问题
　　对于以上第二种处理方式，需要开发企业与每个下游单位签订合同。由于开发企业面对的施工单位较多，有桩基单位、各分包公司，无法对每个公司采用签订合同这种方式，且此方式会使下游单位无节制地使用水电，不利于水电用量的控制，容易造成浪费，使开发企业的成本增加、利润下降，所以不建议采纳此种方式。
　　三、房地产开发企业水电费精细化管理的策略
　　为了规避开发及施工企业的税务风险，同时不降低企业的利润，建议开发企业做转售水电处理。
　　（一）通过发票管理减少税务风险
　　开发企业应该为施工单位开具发票，作为应税收入进行处理，这样避免了增值税的风险，同时也不存在多纳增值税的问题。
　　由于电费在税率上是一致的，房地产企业也可以开具13%税率的发票，所以没有税费损失;对于水费，虽然房地产企业接受与开具发票的税率不一样（开发企业在收到水利公司开具的基础水费发票是3%的进项税额，而开发企业只能开具9%的税率），但作为转售水处理，也不会增加企业的税费负担，反而会降低企业税负，这是因为开发企业在与施工企业进行确认时，以使用量分摊不含税金额的方式，将基础水费按照使用量计算不含税金额后，开具发票给施工企业，后期施工企业与开发企业结算工程款时，按不含税金额计入成本，同时开具9%税率的发票给开发企业，双方均无税费损失。而针对水费中包含的其他行政性收费作为非增值税纳税行为可以仍然采用分割单的方式。
　　由于采用转售水电的方式，企业双方均具有合法发票，所以所得税上双方扣除均无问题。
　　（二）根据会计规范合理确认收入与成本
　　由于符合会计确认收入的条件，且在税务上被认定为转售行为，所以应该按照收入确认原则进行处理。以上述金额举例，在房地产企业交纳电费时，双方确认水电用量，会计处理如下：
　　借：开发间接费用  8141.59
　　应交税费—应交增值税（进项税额）  13000
　　其他业务成本—转售水电  91858.41
　　贷：银行存款  113000
　　同时为施工企业开具增值税发票，会计处理如下：
　　借：其他应收款—施工单位  103800
　　贷：其他业务收入—转售水电  91858.41
　　应交税费—应交增值税（销项税额）  11941.59
　　与施工单位在结算时扣除：
　　借：应付账款—施工单位  103800
　　贷：其他应收款—施工单位  103800
　　又如水费的处理，仍然以上述金额说明：
　　在开发企业缴纳水费时，双方确认基础水用量，会计处理如下：
　　借：开发间接费用  887.77
　　应交税费—应交增值税（进项税额）  122.33
　　其他业务成本—转售水电  7989.90
　　贷：银行存款  9000
　　同时，基础水费为施工单位开具9%的增值税发票，污水处理费和水资源费仍然开具分割单：
　　借：其他应收款—施工单位  8320.19
　　贷：其他业务收入—转售水电  7989.90
　　应交税费—应交增值税（销项税额）  330.29
　　与施工单位在结算时扣除，会计处理如下：
　　借：应付账款—施工单位  8320.19
　　贷：其他应收款—施工单位  8320.19
　　收入确认的时间为每期双方确认用量时，成本确认的时间以开发企业交纳水电费时为时点，收入和成本确认的时间点应该是一致的。
　　（三）加强日常会计核算与财务管理
　　明确以上原则后，应该完善会计核算管理办法，设置统一的会计科目，并开展对财务工作者的培训宣贯，保证各地分、子公司统一进行会计处理，有利于集团合并时的口径统一。
　　同时，需要与公司内部的其他部门协调配合，与施工单位做好统一解释工作，避免施工单位认为是房地产开发企业在水电费上收取了价差;还需要与企业内部的成本预算部门做好沟通工作，保证其在施工工程结算时关注水电费的计费依据，避免施工企业把税费计入施工成本。
　　（作者单位为北京天瑞金置业集团有限公司）
　　参考文献
　　[1] 王宁.水电费分割的会计处理有讲究[J].税收征纳，2019（11）：37.
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