企业重组有关税费及转移资产的所得税分析
来源:用户上传
作者:
摘 要：目前国家为支持企业兼并重组，加强企业资源整合，实现企业快速发展，提高企业竞争力，出台了一系列改制重组的优惠政策，以解决土地、房产等不动产转让过程中交易税费过高的问题，本文就企业重组有关税费及转移资产的所得税税前抵扣问题进行了探讨分析。
关键词：企业重组;税费;所得税;分析
一、转让资产的业务背景
因业务规划与公司整体发展需要A公司计划将自己所属的部分土地及房产转让给第三方C公司。
基于土地与房产转让整体税收的统筹考虑，为减免增值税、土地增值税、契税等，A公司计划先将自己的土地与房产采用特殊税务重组的方式转移到全资子公司B，第一步先对土地进行分割，取得相应的不动产权证，第二步将分割出来土地与房产转移到B公司，B公司取得上述标的资产的不动产权证书，一年后A公司将持有的B公司100%的股权转让给第三方C公司。
二、转让事项的涉税案例分析
1.交易概况
因财税2016年36号文件附件2规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为免征增值税，为此A公司与全资子公司B据此签订《厂房转让协议》将标的资产（账面房产净值为2000万，土地净值1000万）连同一项负债1000万通过分立转让的方式转给B公司。同时根据财税2018年17号、2018年57号规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转或在改制重组时以房地产作价入股进行投资，符合条件的可免征契税和土地增值税。公司向税务部门进行了备案取得了免征契税和土地增值税的相应证明文件。
在转让过程中A公司对需转让的资产出具了评估报告，评估报告显示房产评估值为3000万，土地评估值为2000万，同时A公司与B公司根据协议及评估报告对标的资产与负债进行了账务处理。
根据财税2009年59号、财税2014年109号、国税总局2010年4号公告，国税总局2015年40号公告等文件规定A与B公司可以选择适用特殊性税务处理与一般性税务处理二种针对所得税的处理方式。
2.企业重组的所得税政策
（1）财税[2009]59号文和国家税务总局2010年4号公告
2009年、2010年我国出现的59号文件和4号公告属于我国企业并购重组发展过程中的里程碑，这两个文件的制定充分吸取了我国以往企业重组税收政策实施经验，并借鉴发达国家的企业重组税收制度，基于中国国情对其进行相应的调整，属于现行重组税收制度的框架，在重组税收制度中处于核心地位。59号和4号文件对国内的内外资重组税收处理制定了较为规范且明确的制度，让经济功能相同和实质性的重组交易在税收方面享受了同样的待遇，让我国税收原则保持中性，更符合中国国情。
59号和4号文件以过往企业重组规范性文件作为基础对企业重组概念进行了明确，各种重组方式被重新定义。改善了2008年之前企业重组概念分散在各种规范性文件中的现象。各种重组方式的当事方及税收处理方式也在上述文件中进行明确，并根据企业重组是否可享受税务延迟缴纳的优惠待遇进行了明确，并将其分为一般性税务处理和特殊性税务处理，并根据税务处理方式将企业重组分为特殊和普通两种重组方式，普通重组依照一般性税务处理方式，参与重组各方交易需要根据步骤进行，对资产的转让和所得税的缴纳进行确认;特殊重组依照特殊税务处理方式，交易中股权支付部分与转让资产所得对应，确认可以延迟;但其他形式支付所对应的转让资产必须要及时确认。
（2）财税[2014]109号和国家税务总局2015年40号公告
为持续推动我国企业重组与税务处理的规范性，我国先于2014年出来了109号文件，并于2015年出台了40号公告，对59号与4号公告中的相关规定做了进一步调整。对109号文件中被收购资产、股权比例从原本的75%降低至50%。对集团公司内部股权和资产无偿转化行为提出新要求，想要使用特殊性税务处理，延迟资产转让所得确认，必须要满足合理商业目的原则、持续经营原则，且并购重组双方都并未在会计上进行损益的条件确认。该条规定相比以往在实际实行过程中更为合理。集团内部的股权和资产无偿划转行为主要是集团为了对内部进行有效整合，基于经济实际与企业内部统一控制的基础上，无需进行对价支付，内部整合的股权和资产转让并未让集团股东和资产的所有权产生任何实质性变化，所以该种税收转让并不存在实质性的税收属性，也并未产生达到纳税标准的现金流，若是对内部调整的股权和资产转让进行征税，必然会影响集团内部的正常运转。40号公告对划转行为进行了概念上的明确，即100%直接控制的母子公司之间，若母公司根据账面的价值对子公司进行股权或资产的划转，母公司获得子公司100%的股权支付，该种划转之下母公司则根据增加长期股权投资处理来确定，子公司则是接受股权投资的一方，母公司获得子公司股权之后的税务计量工作，需要根据划转的股权和资产原计税基础加以确定。
3.企业重组资产转让所得税的处理方式
（1）特殊性税务处理
财税59号文件的所得税立法原则所依照的是美国并购重组立法原则，其中介紹了股东、合理经营宗旨、连续经营三项原则，三项原则对所有类型免税并购都具有一定的约束力;每种类型免税并购条件59号文件也都做了详细说明。基本原则与具体要求如下所示。
①合理商业目的原则。该原则在并购重组交易中表示了实质大于形式。基于该原则的具体要求为：一般情况下，企业并购重组并不是减少、免除、延迟纳税的法定理由。合理商业目的原则能够对非市场化的并购重组行为进行有效限制，如此收购方便能可享受被收购方原有的税收优惠以及其他优惠待遇。比如，企业想要发起并购时，选择亏损较为严重的企业就可使用被收购一方的损失对应纳税所得额进行相应的抵消，减轻并购企业的纳税额。但是，该种并购交易方式，即使是符合特殊税务处理中的免税待遇，却依然无法使用特殊税收处理。如何确定并购重组符合合理商业目的原则，还需要从交易形式、交易实质、税务、企业财务变化及其他具体内容进行分析。 ②股东利益持续原则。该原则对被收购方的原始主要股东制定了相应的要求，即在并购重组交易中原始大股东获得股权支付后的12个月内不得将自己的被收购股权私自转让。同时，该原则与各种类型免税并购股权支付比例要求也存在直接联系，并与持续发展原则确保企业并购重组改变形式之后，原始大股东的利益能够继续存在，保护原始大股东利益。
③持续经营原则。该原则对并购企业提出要求，即需要在完成重组交易之后的12月对进行资产重组的企业进行原始实质性的操作，是股东利益持续原则的有效拓展延伸，能够确保原始大股东的利益在企业并购重组之后依然可以以一种新型的方式存在，该原则表明并购仅为资本层面操作，并不影响被并购企业的实际操作。免税兼并的企业重组和收购资产、收购股权比例的并购重组要求，体现了特殊税务处理中的可持续经营原则。
A公司根据相应的转让协议增加长期股权投资
如果根据协议A公司向B公司划转资产没有获得任何股权支付，那A公司应相应的冲减实收资本（或冲资本公积）。
借：长期股权投资/实收资本 2000
其他应付款 1000
贷：固定资产清理-房屋建筑物 2000
无形资产净值-土地使用权 1000
B公司根据转让协议增加了相应的资产与资本公积
借：固定资产-房屋 2000
无形资产-土地 1000
贷：资本公积 2000
其他应付款 1000
在这个处理方案中A与B公司均按照国税2015年40号公告第四条交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理的规定，双方均按账面净值进行了处理，同时B公司取得的房屋与土地的计税基础按原账面价值确定。
（2）一般性税务处理
一般性税务处理中的收购企业支付对价计量方式为公允价值计量，股权支付、非股权支付都包含其中。因此，以所得税等价理论为依据，被收购企业股权应当要将公允价值作为基础计量方式。非股权支付部分包含固定资产、无形资产的所有权变更，收购企业在所有权变更后需要对转让资产收益或损失进行及时的确认。被收购企业股东首先进行股权的转让，收购企业可以用股权或者用非股权购入被收购企业的股权。该种情况下，被收购企业股东需要对转让股份收益或损失进行及时确认。根据所得税等价理论，通过收购企业对股东是否放弃被收购的企业股权转让收益与损失进行确认，非股权对价（支付股权、部分税基）的确定应当按照公允价值。
企业资产收购交易活动即受让人购买被转移企业实体管理资产行为，其目的是收购企业为了掌控被收购企业的经营控制权。将公允价值作为确定受让企业取得资产的主要计税依据;被收购人（转让人）转让企业资产，即以非货币性资产进行价款的支付，该种方式下获得的收益需要转让给企业具有实质性的业务资产，然后对该部分资产进行收益或损失的确认工作。
A与B公司考虑到资产转让后很快就要进行股权转让，而股权转让的价格为B公司的公允价格，那么在股权转让时A公司会产生相应的增值收益，需要缴纳所得税，如果采用一般性税务处理A先按资产公允价值确认资产转让所得缴纳所得税，只是将缴纳所得税的时间提前;而B公司就可以按公允价值作为计税基础，每月的折旧与摊销也可以进行税前扣除。
为此，根据：财税2009年59号第一条第五款补分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得可损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。根据：关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知财税[2014]116号第二条，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。第三条被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
A公司根据相应的转让协议按公允价值增加長期股权投资
借：长期股权投资 5000
其他应付款 1000
贷：固定资产清理-房屋建筑物 2000
无形资产净值-土地使用权 1000
营业外收入 2000
B公司根据转让协议增加了相应的资产与资本公积
借：固定资产-房屋建筑物 3000
无形资产-土地使用权 2000
贷：资本公积 4000
其他应付款 1000
按一般性税务处理的规定A与B公司均按照公允价值确认了对外投资，A公司账面净值与公允价值的差异确认了营业外收入;B公司按对房产与土地按公允价值进行入账，为此B公司的资产的计税基础应按入账价值计算，折旧与摊销可按入账价值税前列支。
三、结语
企业并购重组过程中如何选择相应的所得税处理方式极为重要，是重组过程中需要重点考虑的内容。笔者就碰到因重组而引起的折旧与摊销可否税前列支与审计机构多次沟通，最后取得了相关部门相应的证明。企业重组过程中不管选择何种重组方式，都需要根据该种重组方式下适合的所得税政策进行有效的重组工作，并在不影响重组工作的前提下，有效降低企业因重组所产生的税负，提升企业重组的经济效益，降低企业重组成本。
参考文献：
王平平.企业重组中的所得税纳税筹划分析[J].纳税，2019，13（27）：35-36.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-15249903.htm
