刍议《政府会计制度》下高校成本核算问题

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　　摘要：2019年1月1日《政府会计制度》的实施，为高校成本核算带来了机遇和挑战。为深化财务体制改革，贯彻落实政府财务综合报告制度工作部署，适应全面预算绩效管理要求，推行高校成本核算势在必行。本文基于《政府会计制度》影响下，从观念、制度、方法、人员技术四个方面阐述高校成本核算现状及存在的问题，从正反两面分析其影响因素，针对性地提出加强成本意识、健全制度建设、合理选择方法以及强化人员技术支持等对策建议以供参考。
　　关键词：《政府会计制度》;高校;成本核算
　　引言
　　2014年12月，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63 号）指出“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”，并列入2018—2020年改革的工作中。2018年9月，《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》要求“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”。2019年1月1日起施行的《《政府会计制度》——行政事业单位会计科目和报表》（后简称新制度）为基于权责发生制的成本核算提供了有利条件。因此，高校作为行政事业单位重要成员，推行成本核算成为高校财务改革的重要举措和必然趋势。同时，高校推行成本核算有利于提高成本管控水平，为学费定价及成本补偿机制提供参考标准，优化和完善预算绩效管理制度，实现资源的优化配置，从而提高整体治理水平。本文从新制度对高校成本核算的积极影响出发，通过对高校成本核算现状的分析，提出高校推行成本核算的对策建议。
　　一、《政府会计制度》对高校成本核算的积极影响
　　新制度重构了会计核算体系，引入权责发生制，强化财务会计功能，设立“3+5”预算会计和财务会计要素，通过“双分录”的平行记账方式，实现预算会计与财务会计的融合，构建“双功能、双基础、双报告”的现代高校会计核算体系，为高校推行成本核算提供了契机。
　　（一）引入权责发生制，能够准确归集和分配成本
　　新制度引入权责发生制与收付实现制并行。收付实现制向“钱”看齐，是根据现金流实际流入和流出确认收入与支出，没有考虑收入与支出的归属期间。而权责发生制向“权”看齐，充分考虑了收入与支出的配比原则，能准确地反映会计期间高校的运行成本。例如高校购入固定资产，收付实现制在当期全部列入支出，而权责发生制考虑受益期间，通过计提折旧，合理分配在使用年限内，使反映的成本信息更加合理准确。
　　（二）设置费用类科目，为成本核算提供数据来源
　　新制度用费用类科目替换了原支出类科目。支出是以收付实现制为核算基础，而费用和成本是以权责发生制为核算基础，成本来源于费用，是对象化了的费用，两者的联系更大。新制度中没有單独设置成本类科目，成本核算的数据采集从费用中获得，同时新制度规定应编制收入费用表，反映某一会计期间内高校发生的收入、费用及当期盈余情况，其费用总额和构成情况为成本核算的归集和分配提供框架支撑。
　　二、高校成本核算现状及存在的问题
　　（一）成本管理意识薄弱
　　虽然党中央、国务院发布的《政府综合财务报告》和《全面预算绩效管理》都提出了推行政府成本会计，加强成本核算，注重成本效益。但是由于高校不以营利为目的的特点，成本历来都不是高校会计信息使用者的关注点，即使《政府会计制度》为高校成本核算推行提供了有利条件，但是受传统会计核算模式和财务管理方式的影响，观念的转变并不是一蹴而就的。而且新制度实施之前，受会计核算模式的制约，高校全面预算绩效管理评价指标体系的建设缺少成本指标，从而不能有效激励执行者去关注成本效益，形成良性循环。
　　（二）成本核算制度不健全
　　目前有关高校成本的制度有《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格〔2005〕1008号，后简称《监审办法》），《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号），以及《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》（财办会〔2019〕23号，以下简称《指引》）。尤其是《指引》的发布，让高校成本核算在新制度的基础上有望得到强有力的推进，其对高校成本核算确认、计量和报告等的规定，使高校成本核算体系有了雏形。但是《指引》仅是高校成本核算的顶层设计，若要运用到实践中，还缺少具体指引。例如，《指引》中指出成本核算对象应当根据职能目标、所处行业特点以及不同的成本信息需求确定，同时还可以多维度多层次地确定成本核算对象，但是没有像会计科目一样作出统一、规范、具体的规定。
　　（三）成本核算方法不完善
　　目前高校可遵循的成本核算方法大多集中于《监审办法》，是在高校基于收付实现制核算基础所获取支出数据上，依据《监审办法》中“设备按分类折旧率（专用设备按8年、一般设备按5年，其他设备均按10年折旧）计提折旧”等等相关规定调整后所获取的教育成本信息，主要用于合理制定学费标准。而《指引》中又指出根据成本信息需求，对具体的成本核算对象可以选择完全成本法或制造成本法，但是依据什么，如何选择核算方法，以及运用方法的具体操作流程都没有统一规范的规定。
　　（四）人员成本专业知识及信息化建设不足
　　借着《政府会计制度》改革的东风，高校财务人员对最新的高校财务知识进行了学习，相配套的财务信息软件也得到了升级。但是长久以来，高校实行预算会计，使得财务人员缺少对成本会计的理论储备和实践经验。而财务信息软件没有专门的成本核算模块，“大智移云”时代下高校各职能部门之间的信息模块衔接、业财融合、项目库建立等信息化平台的搭建还有待完善。
　　三、影响高校成本核算的因素
　　（一）观念因素
　　足够的重视是推行高校成本核算的决定因素。上层设计不断地宣传制定相关政策制度，才能引导执行者执行;而执行者认真执行思考，才能反过来促进制度的不断优化和完善。否则，高校成本核算只能停留在“想”的层面。 　　（二）制度因素
　　健全的制度是执行高校成本核算的保障。若从成本对象项目的划分，到采用什么核算方法，以及披露哪些成本核算信息都有据可依，那么成本核算提供的财务信息就具有可比性。反之，会降低成本核算的会计信息质量，影响其作为决策依据的实践价值。
　　（三）方法因素
　　方法的选择是推行高校成本核算的手段。如果能选择合适的成本核算方法，可以降低成本核算的投入与产出比，提高成本核算的效率，同时还能为财务决策提供有效依据。反之，不仅会事倍功半，而且会影响成本信息的准确性，影响成本信息实践中的应用价值。
　　（四）人员和技术因素
　　财务人员成本会计的知识储备是推行成本核算的前提，而财务信息软件和硬件的建设是推行成本核算的助推剂。充足的知识储备和与时俱进的信息化建设，能够保证成本核算顺利推进，起到事半功倍的效果。反之，则不能通过有效途径采集到成本核算所需的会计信息，得不到预期效果。
　　四、《政府会计制度》下对高校成本核算的建议
　　（一）加强成本管理意识，将成本管理融入预算绩效管理全过程
　　树立成本观念，实现自上而下的转变，从思想上根本改变对成本管理的看法。同时，将成本管理理念融入日常管理模式与流程中，与预算管理体制结合，使得成本核算在高校实施中更顺畅。设立绩效管理中的成本评价指标，通过奖惩机制，激励执行人在预算执行过程中控制成本，从而又强化了成本管理理念，形成良性循环，进一步优化和完善预算绩效管理制度。
　　（二）健全财务制度保障，将成本核算与会计核算相结合
　　在《指引》的框架下，尽快制定成本核算的对象项目划分、归集分配方法、报告披露要求等的具体指引，以及成本控制内部控制流程、成本考核评价指标体系等制度。同时，可以根据《政府会计制度》的核算特点，将成本核算与之结合，减少成本核算工作量，使成本核算更具实际操作性。例如《指引》指出按照业务活动类型设置成本对象，而“关于高等學校执行《《政府会计制度》——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定”指出“业务活动费用”下设“教育费用”“科研费用”等二级科目，两者协调一致。
　　（三）采用作业成本法核算，实现成本精细化管理
　　成本核算重点在于：一是成本对象项目的划分确定;二是成本归集和分配方法的选择。根据高校成本信息需求，可以按照业务活动类型和项目多维度多层面的设置精准的成本核算对象，即高校成本下设业务活动类型，业务活动类型下设项目，项目下设经济用途。同时，借鉴企业成本管理的方法引入作业成本法，通过确定资源项目库的金额、作业及作业中心，根据资源库价值分配到作业中心、确定作业动因、计算动因分配率，分配作业成本至成本核算对象，汇总成本、形成成本报表。
　　（四）开展财务人员成本培训，加强财务信息系统建设
　　通过多种渠道和方式，对高校财务人员进行成本会计的培训，使得成本会计在高校推行时，相关人员能尽快适应其制度。同时，成本核算离不开信息化和大数据的支撑，应加强信息化基础设施的硬件建设，开发成本管理模块，通过各职能部门之间信息模块的勾稽，实现数据的共享，建设成本信息化管理平台。
　　结语
　　综上，高校推行成本核算是贯彻落实国家重要决策的必然要求，具有重要深远的意义。虽然《政府会计制度》的实施对高校成本核算有着积极的推进作用，但是高校成本核算仍面临成本意识薄弱、制度不健全、核算方法不规范、人员知识和信息技术不足的问题，通过对观念、制度、方法、人员技术因素的正反分析，提出通过强化意识、健全制度、选择合适的核算方法、增加知识储备和搭建信息平台等方法，推行高校成本核算，加强成本管控，提高资金使用效率效果，实现资源优化配置，服务于高校管理水平的提升。
　　参考文献
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　　[3] 杨盘华等 . 基于《政府会计制度》的高校教育成本核算研究 [J]. 中国管理信息化，2019（9）：32–33.
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