节税三策
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作者: 李旭红
2010年,吉利成功收购沃尔沃100%的股权,成为中国汽车企业成功收购国外豪华汽车企业和品牌的第一宗案例,吉利汽车因此成为了国内外学术界及实务界关注的焦点。然而,民营企业在快速发展的过程中并没有得到国家特殊的倾斜性税收优惠,因此企业自身只有主动地进行有效的税务筹划,才能实现企业价值最大化。
通常,税务筹划可分为“顺法”与“逆法”两种。“顺法”税务筹划,又称可接受的税务筹划,是指纳税人不违反政府税收的立法意图和精神的节税行为 。“逆法”税务筹划,又称不可接受的税务筹划,是指纳税人通过钻税法的漏洞和空白以减少纳税为唯一目的的节税行为,它违反政府的税收立法意图和精神。本文试图从“顺法”的税务筹划角度,根据吉利汽车的运营现状,分别从股权收购、科技开发、品牌塑造三个角度去分析,提出企业税务筹划的相关建议。
股权收购中的税务筹划
吉利汽车在企业发展的过程中成功地进行了一系列的股权收购。其中,2006年10月吉利汽车与英国锰铜控股公司(MBH)正式签署合资生产名牌出租车的协议,吉利汽车在合资中占51%的股份,华普汽车占1%,英国锰铜控股占48%,吉利此次收购实现了中方控股。2009年3月,吉利汽车成功收购澳大利亚DSI自动变速器公司。2010年8月吉利汽车完成对福特汽车公司旗下的沃尔沃轿车公司的全部股权收购,吉利共支付对价为18亿美元,其中两亿美元以票据方式支付,其余以现金方式支付。
纵观吉利汽车以上三次经典的收购,主要体现出一个宗旨:通过收购汽车行业核心的技术或品牌,实现其国际化及先进性的目的。然而从税务筹划的角度看,这三次的股权收购并没有达到节税的目的。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号文)的规定,股权收购属于典型的企业重组业务范畴,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
然而,企业在重组的过程中所支付的对价是股权支付还是非股权支付在税收优惠上却大相径庭,因为收购企业只有在股权支付的比例不低于其交易支付总额的85%才具备特殊性税务重组的条件。
特殊性重组的其他要求包括:收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%;企业的股权收购具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
而企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合以上条件外,还应同时符合下列条件才可选择适用特殊性税务处理规定:
非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
符合特殊性重组条件的股权收购,被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
吉利汽车的三次收购中,对于英国锰铜控股公司的收购由于没有达到被收购企业全部股权的75%的指标,所以即使控股了也无法享受特殊性重组的税收优惠。吉利汽车收购澳大利亚DSI自动变速器公司和沃尔沃轿车公司虽然是100%的股权收购,达到了税法所要求的占被收购企业全部股权的75%的指标要求,但由于主要以现金支付为主,因此也不符合特殊性税务重组的条件。
此外,在收购海外股权的时候还需要考虑到东道国的税法要求。大多数跨国收购都采用现金,而不是与外国股东之间进行股权交换,尽管从商业的角度看,这种交易很有吸引力,根据规定,现金的股权收购可以在东道国进行转让。对于被收购公司的这些新的外国股东来说,这种交易还会产生一些税收问题。比如,可能会对他们从母公司获得的股息收入征收预提税,还可能出现超额外国税收抵免问题或归集抵免损失问题。美国的跨境股权收购,目标公司(美国公司)及其股东不需要确认应税所得,即获得免税待遇,外国收购公司采用权益联合法作为重组的会计方法,按照目标公司的原账面净值作为资产的计税成本。如果外国收购公司同时符合真实性商业目的及权益持续性这两个要求,也可能享受免税重组的税收优惠。
科技研发中的税务筹划
科技研发是企业发展的核心竞争力。随着全球汽车行业对技术创新的需求日益迫切,世界各国对研发支出的投入也是不断增长。吉利汽车投资数亿元建立了吉利汽车研究院,主要从事发动机、变速器和汽车电子电器的开发,每年可以推出4-6款全新车型和机型,其自主开发的4G18CVVT发动机,Z系列自动变速器,EPS汽车电子智能助力转向系统,BMBS爆胎安全控制技术以及新能源汽车等均在高新技术应用方面取得重大突破。
我国的企业所得税法对研发费用给予了加计扣除的税收优惠。研发费用包括研究和开发两部分的支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定:研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。虽然在税法上没有明确地区别研究和开发两个阶段,但在税务处理上原则按研究阶段的支出费用化在税前扣除,开发阶段的支出资本,分期在税前扣除。由于研发费用可以在税前加计扣除,所以企业在进行税务筹划时均希望将研发费用最大化,通常将研发的材料费用最大化。
事实上,对于研发费用的归集还是有一定限制的,只有以下的支出能够归入到研发费用:新产品设计费、工艺规程制定费及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费;从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴;专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费;专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用;专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费;勘探开发技术的现场试验费;研发成果的论证、评审、验收费用。
研发费用的税务筹划还需注意受托研发的问题。根据税法规定,企业接受其他单位的委托从事研发业务取得的收入,应作其他业务收入处理,相关的费用不得享受技术开发费加计扣除的优惠。因此,企业设立具有独立法人资格的研究院子公司并不是一个节税的选择,因为研究院接受吉利汽车其它具有独立法人资格的生产基地进行受托研发,无法进行研发费用的加计扣除。即使研究院以技术转让的形式转让无形资产,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条的规定:符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。也就是说如果研究院希望将技术免税转让给其他的子公司必须受每年500万元金额的限制。
当然,如果吉利汽车内部有符合高新技术企业认定条件的子公司,将其主动认定为高新技术企业,享受15%的优惠税率,也是一项“顺法”的税务筹划。
品牌塑造中的税务筹划
在品牌的塑造过程中,有效的税务筹划会有助于企业减少税收成本。通常,广告费和业务宣传费是品牌塑造中的主要成本,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
在税务处理上,广告费只有同时符合以下三个条件才可以在销售(营业)收入15%的限额范围内税前扣除:广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用,并已取得相应发票;通过一定的媒体传播。广告费及业务宣传费在税收上的优惠主要体现在其超过限额范围部分可以无限期地在以后纳税年度结转。
业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用,包括广告性质的礼品支出等。只有印有明显企业标识,属广告性质的礼品支出才能归入业务宣传费的扣除范围。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。由于业务招待费的税前扣除的限额口径小于业务宣传费,因此企业应妥善处理礼品,尽可能归入业务宣传费的扣除范围内。
公益性捐赠是提高品牌美誉度和忠诚度的一种途径。公益性捐赠是国家鼓励的行为,根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业利用公益性捐赠进行税务筹划并不普遍。在税法上公益性捐赠与赞助支出是两个不同的概念。公益性捐赠是间接捐赠,根据《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号),企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,方可按规定进行税前扣除。而赞助支出是直接捐赠,属于不可在企业所得税税前扣除的项目。吉利汽车自2003年以来相继、向抗冰救灾、汶川地震、莫拉克风灾及周边农村捐赠近2000万元,2010年吉利汽车又通过中华慈善总会向青海玉树灾区捐赠人民币2200万元。如果按25%的企业所得税率计算,吉利汽车近年来的公益性捐赠可节税超过1000万元。
(作者系北京国家会计学院副教授)
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