企业预算编制中的难点问题说明

来源:用户上传      作者: 张延波　张秋澎

　　问：滚动预算如何“滚”？
　　答：对于固定预算和滚动预算，我们常常面临的困难是，固定预算作为一个预算期固化的概念，强调在特定预算期内预算的刚性，但是环境是变动的，期初的预算并不能够完全反应已经发生实际变动的事实，因此需要对固定预算内的刚性预算进行适当的修正，这就产生了滚动预算。滚动预算强调固定期限的滚动性，但由于预算作为战略计划实现的机制与工具，必须将动态与静态进行有机结合，在这种情况下，滚动预算如何滚动就成为预算编制甚至预算控制、考评的重要议题。
　　从实践来看，有两种模式解决这一问题：
　　1．强调固定预算期（如一年）不变，以固定预算期内的滚动作为基础。如公司预算大多体现为年初与年末这12个月的固定期，当预算执行到2月时，我们会发现1月份所发生的实际情况与我们在编制预算时（上一年度）所依据的假设发生重大偏差。在这种情况下，我们一方面强调本年度的预算目标不做大的调整，但根据过去已经发生的事实，可以滚动调整本年度内的预算执行方案，即在年度预算目标和固定预算期不变的情况下，微调该年度预算各季、各月的目标，并实行有效的滚动。
　　2．在年与年之间的预算编制上，为实现公司战略目标，强调年与年之间预算编制与预算衔接按照以下逻辑进行，即下一年度的预算目标按照上一年度的预算（而不是上一年度预算实现情况），加减预算期的投资增减变动和其他因素变动情况来确定，从而保证年与年之间的预算滚动。年内预算实行刚性原则，除非重大事件一般不作调整。
　　
　　问：资本支出预算如何编？
　　答：我们在预算编制中，或多或少地忽略了对资本预算的编制和控制。这是当前预算管理中的一大不足。产生这一问题的原因有两个：一是资本预算概念不清，以为资本预算就是项目投资的管理决策，而不是项目决策加项目控制；二是资本预算一般涉及部门多、金额大、非经常性，从而都将其归为专门预算，不纳入公司总部预算安排中。我们认为，日常预算可以采用经营预算、成本费用预算、财务预算等编制逻辑和程序来解决，但资本预算的编制具有战略性，因此不仅需要纳入全面预算的管理体系，而且还必须从战略角度来看待资本支出预算的管理问题。从总部及子公司的预算管理程序看，我们认为资本预算包括两方面：一是资本决策；二是资本支出预算及相应的融资预算（它融入日常经营中的现金流预算）。
　　对于资本决策而言，其方法简单但过程复杂，需要公司高层全面介入并进行最终决策；对于资本支出预算，它必须纳入年度投资预算范围，并从投入资本的支出金额、支出时间、资金缺口及融资等方面进行全方位预算，从而形成一个融经营预算与资本预算为一体的综合或全面的预算体系。
　　
　　问：预算编制需要格式化吗？
　　答：答案是肯定的。在预算编制中，我们一般要求按照预算项目类型，并按会计制度要求对涉及的预算内容进行统一归类，即为预算格式化。例如，销售预算的标题格式主要由销售经理来确定，他可以按照代理商、产品、销售区域等内容来统一预算口径。理想的格式化方式是，在全公司和所有预算中都使用统一的主标题和子标题。如果发生了一个部门在预算中使用“邮费／文具”作为子标题，另一个部门使用“邮费”作为子标题，而其他的部门使用“钢笔”、“铅笔”或“杂项”等作为子标题的情况，无疑会给预算管理者的数据汇总以及总预算编制造成不必要的麻烦和时间浪费。此外，经理人员还应该仔细考虑在对预算的监督过程中，能够方便地按照这些标题去收集有关的信息。
　　
　　问：如何在不同部门间进行费用分配？
　　答：我们以“电费”为例来说明这个问题。公司中的每一个部门都必须用电，在实践中，可以由生产部门或行政管理部门接收电费单据并做好有关的费用记录，再交给财务部门去执行付款。但是这笔费用到底应该如何分配到企业中各个用电部门的预算中去呢?这确实是一个难题。对此，不同的企业会给出不同的答案。在小型企业几乎不会存在任何问题――首先全体员工被告知应该注意节约使用能源，公司定期收到一张电费账单，管理人员将它与预算数据进行比较并记录电费的差异，然后交由财务部门付款即可。但是对于那些大型企业来说，情况就复杂得多。在某种程度上，每一个部门或科室都可以是一个独立的用电部门。在这种情况下，一般的办法是，采用估计的办法对每一个部门使用的电量进行分配。这种方法也适用于对其他类似的费用进行分配(比如，租金费用、物业管理费、煤气费等)。这种估算法使管理者能够更加准确地了解每一个部门和科室的费用情况，应该说这是一个非常明智的做法，否则将会出现“行政管理费”的实际数值和预测数值差别巨大的现象。由于对预算数据进行监督的交叉度和检查要求更高了，因此，必须更加仔细地对预算的执行过程进行监督。经理人员还应该特别关注那些仅起支持性作用的部门和科室中的费用情况，这些部门可能并不严格按照财务管理规范处理某些费用，但是实际上它们也是一级预算管理单位。
　　
　　问：如何在预算编制中控制 “水分”？
　　答：管理控制系统的目标之一是鼓励管理者更有效和更高效地实现组织的目标。预算编制中的不良行为主要体现为宽打窄用，这也是一个全球性的难题。我们不妨可以考虑通过以下方式解决。
　　1.预算过程的参与。如前面讨论过的，预算过程或者是“自上而下”、或者是“自下而上”、或者是“上下结合”。 “自上而下”的方式几乎不起作用，它导致预算者缺少约束，而且威胁到计划的成功。“自下而上”的预算最可能达成预算目标的约束，然而如不仔细控制，它可能导致目标太容易实现或者和公司的总体目标不相符。实际上，有效的预算过程是两种方法的结合，预算者为他们的责任区编制预算的第一稿，这是自下而上，但他们必须遵守公司高层制定的指导原则。高级管理人员复查和评论这些预算提案，高明的批准过程有助于确保预算者不会对预算系统采取游戏态度。当然，复查过程应当是公平的。如果上级修改预算数据，他必须使预算者相信这一修改是合理的。许多经理会提出容易达到的预算，或者包括过多的不可预见费用的预算。管理者必须跟踪预算的结果，如果高级管理人员没有对预算结果做出反馈，整个预算系统将失去激励预算者的效力。
　　2.充分估计预算目标的困难程度。理想的预算是具有挑战性但又有达到可能的预算。就经营而言，这可以解释为工作优秀的管理者至少有50％的可能性达到预算的数据，这样的预算称为可实现的预算。高级管理人员批准可实现的预算有几个原因：⑴如果预算目标太难，管理人员可能会采取不符合公司长远利益的短期行动。可实现的利润目标是使这些功能失灵行为最小化的一种方法。⑵可实现的预算目标降低了管理人员操纵数据以满足预算的冲动。⑶如果业务部门提出的利润预算是可实现的，则高级管理人员可向证券分析者、股东和其他外部人员宣传具有合理预期的利润目标。⑷难以实现的利润预算通常暗示着过度乐观的销售目标，这可能导致资源无法满足更高销售额的工作。如果实际的销售额达不到乐观的目标，这在管理和政策上是很尴尬的。⑸当业务部门的经理能够达到或超过他们的目标时，在公司内部会有一种“获胜”的氛围和积极的态度。
　　3.强化预算管理部门的不良行为控制。预算管理部门必须详细分析预算，确认预算编制正确和信息准确。为完成这些任务，预算管理部门有时候必须以一线管理者认为是威胁性的或敌意的方式办事，以竭力保证预算不含“水分”。有些情况由预算者提供的预算差额的解释，可能隐藏和淡化了一些潜在的严重问题。当预算管理部门揭露这些事实时，一线经理会感到很不安。预算管理部门必须在帮助一线经理和确保系统的完整之间选择一条合适的道路。预算管理部门的成员也应当有一些和人打交道的有效的个人技能。

　　4.尽量利用数量技术。数学技术和计算机改善了预算过程，其中最为有效的工具是：⑴模拟。预算的编制和复查是一个模拟过程。依靠计算机模拟，高级管理人员能提出不同类型的变化将会有何影响的问题，而且几乎可以立即得到答案。这给高级管理人员一个更充分地参与预算过程的机会。⑵概率估计。预算中的每一数据都是点估计，也就是说，它是单一的最可能的数据。预算被暂时性批准后，就可以用计算机模型来计算概率分布，以此代替关键点估计。多次运行计算机模型，可以计算出预期利润的概率分布，用于计划。这称作MonteCarlo程序。⑶不可预见费用预算。有些公司会编制不可预见费用，用以确保如果销售额比制定预算显著下降时，所需采取的管理行动。如果情况发生变化，不可预见费用预算提供一个迅速调整以适应变化了的情况的方法。
　　
　　问：如何确定内部转移价格？
　　答：当产品从某个利润中心(或投资中心)转移到另一个时，要对被转移的产品制定出内部价格(转移价格)。实际上，转移价格在组织中存在之广泛远远超出了绝大多数管理人员能认识到的程度，如公司的广告部门需向公司的后勤维护部门支付的看管维护费、每月应支付的电话费、安全保卫费、数据处理费、法律及人事服务费等都涉及到转移价格问题。由于转移价格(包括内部收费体系)问题在许多公司都很普遍，同时还由于转移价格会影响到经营业绩的评价并进一步影响对经理人员的奖惩，因此在不同的部门之间发生关于转移价格的争端也就不足为奇了，从而转移定价问题也往往是造成公司中紧张气氛的常见原因之一。对于多责任中心的预算编制和执行而言，转移价格问题更是至关重要。转移定价的原则其实十分简单，理想的产品及服务的转移价格是由于未能将转移的产品用在次优的选择上时而放弃的价格或机会成本。然而不幸的是，这个简单的原则在实践中很难实施。部分原因是由于计算该成本数据所需的信息被企业的经营部门经理所掌握，而他们有对之加以歪曲的倾向。从另一方面讲，如果公司的高层管理人员运用决策权制定了生产部门或分销部门的内部转移价格，则这一价格不是过低就是过高，内部转移产品的数量会偏少，而公司也不能达到其可能达到的最大利润。由于这项工作本身会花费很多的成本，管理人员会转向寻求各种获取成本较低的近似数加以替代。至少存在四种方法，可以得到在公司内部转移的产品的近似机会成本：市场价格、变动生产成本、总成本以及协商价格。这四种方法中的某一种方法在某些情况下会优于其他的方法，而在情况不同时，则未必比得过其他方法。
　　1.以市场为基础的转移定价。绝大部分教科书中提供的关于转移定价的标准方法，是以被转移的商品在公司外部竞争市场上的价格作为公司内部的转移价格。如果以这种价格作为转移价格，公司的生产部门仍不能获得长期的利润，则该公司就应停止生产这种产品，而转为直接从市场上购入。如果采购部门在以这一外部价格作为转移价格的情况下不能获得长期的利润，则公司就不应在公司内部对中间产品进行处理，而应将中间产品直接在外部市场上进行销售。然而在许多情况下，市场价格并不能准确地反映机会成本的金额，更重要的是，交易通常在内部发生而非外部，因为签订不断重复的内部契约比与外部利益相关者签订契约要便宜。
　　2.以变动成本为基础的转移定价。如果某项中间产品并不具有外部市场，或在企业的各经营部门之间存在强烈的相互协同关系，使得市场价格不能准确地对机会成本进行衡量，变动生产成本就是最有效的内部转移价格的选择了。与其他转移定价方法一样，用变动成本来衡量机会成本同样存在着一些问题。其一是生产部门不能弥补其支出的固定成本，如果生产部门生产的所有产品都用于内部转移，变动成本当然低于总平均成本，此时生产部门的固定成本未得到弥补，从而生产部门就表现为发生了亏损。当随着产量的变动，产品的单位变动成本金额也随之变动时，运用以变动成本为基础的转移定价方法就会存在着另一个问题：假设产品的单位变动成本随产量的提高而提高(如要安排到生产，每小时的工资金额将提高)，如果变动成本金额高于平均成本金额，同时所有的使用者都必须支付较高的变动成本，则所有使用者支付的总金额就高于公司的总成本额。在生产产量提高的前提下，即使并未扩大购入量的用户也会发现其成本不断上升。在这样的情况下，公司中就会引发争论――如何恰当地计量变动成本金额，是所有的用户都需按增加了的变动成本付费，还是仅仅是那些扩大了采购量的部门应提高付费，从而支付由于夜班增加而发生的支出。当生产部门的产量接近其生产能力时，也会出现相似的问题：以变动成本为基础的转移定价方法使得生产部门会有意虚报变动成本的金额，如将固定成本计入变动成本等。
　　3.以完全成本为基础的转移定价。以完全会计成本为基础的转移定价方法的运用，主要是为了避免无谓的争论(影响成本)。既然完全成本是固定成本与变动成本之和，就不可能通过对变动成本与固定成本的重新划分影响这一数据。然而运用完全成本作为内部转移价格也可能带来问题，即使公司的分销部门购入的产品数量过低。在完全成本法下，往往会高估企业内部生产并转移产品的机会成本，尤其是当生产部门的生产能力还有富余的情况下更是如此，使分销部门倾向于从内部购入较少的产品。同时，完全成本法还允许生产部门将其所有非有效生产的后果都转嫁给分销部门，从而在以完全成本法为基础的转移定价方法下，令生产部门高效生产的激励因素很小。尽管存在着上述这些问题，以完全成本为基础的转移定价方式的运用仍然十分普遍。以完全成本为基础的转移定价法得到广泛运用的另一个原因是，其可以解决由于生产能力改变而带来的问题。当一个工厂开始接近其生产能力时，机会成本的金额就会上升，从而，机会成本将不可能超过直接人工与直接材料成本。在这样的情况下，完全成本比材料和人工成本更接近于机会成本。然而，以完全成本为基础的转移定价方法的最大优点仍是它的简便性，降低了运用这一方法的成本。同时，由于该方法的简便性和客观性，也避免了影响成本的发生。
　　4.协商转移定价法。企业也可以通过生产部门与分销部门之间的协商来制定内部转移价格。运用这种方法制定的转移价格十分接近于机会成本，因为生产部门不会接受低于其机会成本的价格，而分销部门则不会同意高于其可以从其他地方购入同样产品的价格。在这样的情况下，两个部门都有追求使两部门的联合利润最大化的产量的激励。一旦对于能使利润最大化的产量的观点达成了一致，则转移价格就能决定总利润在这两部门之间的分配。如果两个部门对于有关的价格与数量都经过协商达到了一致，它们就会具有使总利润达到最大化的激励。尽管协商定价是一种十分常用的方法，这一方法也具有一些缺陷。它会消耗大量的时间，并且还会造成部门之间的冲突。部门的经营业绩指标将与两个部门的经理的相对谈判水平息息相关。进一步讲，如果两个部门仅就转移价格达成了协议却未对按此价格转移的产品数量达成协议，则无法保证它们能以该转移价格实现公司价值的最大化。
　　以上只是针对预算编制中几个难点进行初步的解释。事实上，预算编制中还存在大量的个性化问题，还需要进行个性化的分析，并加以解决。
　　（作者张延波供职于北京工商大学会计学院，张秋澎系艺龙网信息技术北京有限公司财务经理）

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