会计准则对上市公司盈余管理的影响

来源:用户上传      作者: 刘盼睿

　　【摘要】我国会计准则的产生是与资本市场的发展密切相关的。会计准则不仅是会计核算的技术规范，也是注册会计师审计执业的重要依据，高质量的会计准则能够从源头上防范上市公司的盈余管理。
　　
　　从1997年5月到2005年3月，财政部共发布了16项具体会计准则，在已颁布的16项具体会计准则中，除了现金流量表和中期财务报告这两个规范财务报告的准则之外，其余的具体会计准则都与企业会计盈余的确认有关。2006年2月财政部又颁布了新的企业会计准则，已于2007年1月1日在上市公司中开始实施。新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法，并考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，减少了会计估计和会计政策的选择项目，大大压缩了企业进行盈余管理的空间。
　　从会计准则出台的顺序来看，现已出台的具体会计准则的重点是规范上市公司的盈余确定，而对其他项目则涉及较少。这既体现了监管层对上市公司盈余质量的重视，也与防范上市公司盈余管理的紧迫性密切相关。本文从会计准则与盈余管理的关系出发，总结了目前新会计准则对上市公司盈余管理的影响，分析了会计准则对盈余管理的双重作用：一方面会计准则可以制约盈余管理的产生；另一方面会计准则又为盈余管理的产生提供了利益激励和机会。
　　
　　一、会计准则对上市公司盈余管理的制约
　　
　　（一）会计准则是会计信息生成和披露的基础
　　财务报告制度是现代公司制产权关系存续的基础。为了减轻公司制产权关系所带来的信息不对称，公司管理者必须通过提交财务报告来反映公司的财务状况和经营成果。依照有关法律规定，通过正常的渠道和采用标准的格式，公开披露有关的会计信息，已经成为各国证券市场监管的一项重要内容。上市公司披露的会计信息产生于公司日常的会计实务。在公司的会计实务中，如何通过确认、计量、记录和报告这一套会计程序生成会计信息，必须按照会计准则的规范进行。因此，会计准则是会计信息生成和披露的基础。会计准则的技术性特点，决定了会计准则必然会限制公司管理层会计政策选择的自由度，从而对上市公司盈余管理行为产生制约。
　　
　　（二）会计准则是会计信息质量的保障
　　会计准则不仅对会计信息的确认、计量、记录和报告做出了规范，而且对会计信息的质量提出了全面要求，而这些信息的质量要求也正是会计信息使用者所需要的。会计信息的真实性是各方利益相关者关注的焦点。有一种观点认为以公认会计准则为标准，只要会计师按照会计准则或其他法规的要求进行了适当的处理，就不存在会计信息失真问题。如果严格按照这些质量要求生成会计信息，无疑可以有效地防范盈余管理的发生。
　　
　　（三）会计准则是审计执业和事后惩戒的重要依据
　　为了确保上市公司披露的会计信息能够公允地反映其财务状况和经营成果，除了要求其会计确认、计量、记录和报告必须遵循会计准则外，其财务报表在最终提供给会计信息使用者之前，还必须经过注册会计师的审计，通过独立审计对财务报表的验证来减轻信息不对称的程度。注册会计师在对公司的会计报表进行审查并发表审计意见时，必须要有一个评价的标准或尺度，而这个标准非会计准则莫属。此外，会计准则还是证监部门对会计信息披露中存在的失实、掩饰、误报、舞弊等问题进行事后惩戒的重要依据。监管部门要对虚假陈述进行惩戒，首先要对其进行认定。由于会计作为一个信息系统，有其特殊的确认计量方法，因此监管部门在确定虚假陈述时，强调以是否遵循会计准则为准绳。
　　
　　二、会计准则对盈余管理的诱导
　　
　　（一）会计准则的经济后果对上市公司盈余管理产生激励
　　会计准则作为会计信息的生产与提供的规则，不是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而导致企业利益集团的利益分配格局，每个自立的经济人在运用会计准则的过程中必然设法通过这种手段的运用实现其利益的最大化。因此，会计准则的运用会直接影响信息使用者的决策，从而引起相关利益主体之间利益分配格局变化的经济后果。上市公司会计政策的选择会影响公司的价值，即会计报告会影响管理者和其他人的决策，而不仅仅是反映这些决策的结果。经济后果表明，尽管在有效资本市场中，只要公司对其所采取的会计政策作充分的披露，市场便会表现由于会计政策变动而引起的盈余变化，并引起价格反应。问题的关键是选用不同的会计政策会导致不同的净利润。而净利润通常是各种契约(如公司债务契约）最常用的依据，这就可能影响管理者的会计行为，从而影响公司价值。因此也必然影响到企业的所有者和债权人甚至政府部门。
　　
　　（二）会计准则制定基础存在局限性给上市公司盈余管理提供机会
　　会计准则本来是为了对盈余管理起制约作用，但其建立在一系列会计假设、概念、原则、确认与计量方法基础之上，这些原则和方法存在着主观判断性，甚至有些不完善之处；此外，准则制定机构本身也是有限理性的经济人。这些准则制定基础的局限性都为企业进行盈余管理提供了机会。
　　1.会计假设的局限性
　　现代会计是以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为前提条件的。这些假设是对会计核算所处的时间、空间环境所作的合理限定，是企业设计和选择会计方法的重要依据，但其具有一定的局限性。会计主体假设将股东价值拒之门外，还忽视了对企业利益相关者交易的反映，如关联交易中的另一方，这样使得企业通过关联交易操纵利润成为可能。持续经营假设使得会计主要核算企业持续经营状态下的交易和事项，而将非持续经营状态下的兼并、收购、剥离、分立、破产等会计处理排除在外；会计分期假设与权责发生制相配合，虽然使企业能够分期报告经营成果，但随之而来的“应计”、“递延”、“分配”和“摊销”却也给盈余管理提供了可能。另外，会计分期假设还与及时性原则不一致，给了管理者操纵利润的时间。货币计量假设将一些不能用货币计量的项目，如企业经营战略、在消费者当中的美誉度、企业的地理位置和研发能力等排除在会计报表之外。随着企业经营活动的日趋复杂，大量的经济业务无法在现有的财务报表中得到反映（如表外融资等），为企业管理层绕开会计准则的限制，粉饰财务报表提供了机会。
　　2.会计原则的局限性
　　权责发生制运用应收、应付、递延、预提、待摊等方法将收入、费用、利得和损失归集到各个会计期间，反映一个会计主体在一定期间的经营成果，而不仅仅是通过现金流量表列示其现金收支情况。而收入和费用的确认、配比等原则的应用不能避免管理者运用职业判断，这就为管理者选择有利于自身利益但不能准确反映公司真实经济情形的会计方法提供了可能。比如：《企业会计准则》第二章第18条、《企业会计制度》第11条第12项等都规定：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求。谨慎性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量、报告等各个方面。从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，有利于剔除资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息。但是，随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，会计信息质量就会受到一定影响。我国会计准则规定的八项计提是谨慎性原则的具体体现。由于减值准备计提规定存在较大的选择和判断空间，使得该政策在执行过程中成为某些公司盈余管理的工具。其手段包括过度追溯调整、巨额冲销、减值准备计提不足和变更减值准备计提比例等。还有重要性原则、划分收益性支出和资本性支出原则等都需要职业判断，也为上市公司提供了盈余管理的空间

　　3.会计计量的不确定性
　　会计的不确定性主要表现为会计计量的不确定性。会计的对象是价值运动的数量方面；而生成量化信息的过程就是会计的计量活动。由于会计对象本身的不确定性，会计计量中常常需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，这些假定、估计和判断本身带有很大的不确定性。会计准则无法代替管理层和会计师在财务报告中的职业判断，而只要存在职业判断，盈余管理就有可能发生。
　　正是由于会计计量的不确定性，导致对同一事项的处理，存在多种可供选择的会计程序与方法，并且不确定性的程度越高，可供选择的会计程序与方法也就越多。随着经济环境的发展变化，还可能产生新的程序与方法。会计方法的多样性及会计政策的可变更性，为企业进行盈余管理提供了可能。
　　
　　三、具体新会计准则对上市公司盈余管理的影响
　　
　　（一）具体新准则对盈余管理产生新的制约
　　1.《企业会计准则第1号――存货》取消了后进先出法和移动加权平均法，规定企业只能采用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货的成本。由此限制了上市公司利用存货计价方法的改变进行盈余管理。上市公司不能在存货价格上涨或下跌时任意选择改变计价方法，调节利润，大大缩小了滥用盈余管理的空间。
　　2.《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。这一准则限制上市公司利用资产减值准备调节盈余的行为。针对上市公司利用减值准备的计提和转回操纵盈余的问题，这一规定能够有效抑制上市公司利用减值准备操纵盈余的行为，符合我国目前经济发展的环境。
　　3.《企业会计准则第20号――合并财务报表准则》所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不以投资比例作为惟一的衡量标准。合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。这一变革使得一些企业无法通过降低或提高经营状况不同的子公司的投资比例来达到盈余管理的目的。另外，新合并财务报表准则规定从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规定同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值；非同一控制下的企业合并是双方自愿交易，按照公允价值计量，以避免企业利用同一控制下的企业合并进行盈余管理的行为发生。虽然这一规定不可能完全消除盈余管理，但有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。
　　
　　（二）新会计准则下公司上市可能发生的盈余管理行为
　　1.《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》与《企业会计准则第12号――债务重组》规定了债务重组交易以公允价值计量，并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益，非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益。这对公司当期利润产生重大影响，由此可能诱发盈余管理行为。比如上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩，维护公司稳定发展形象的需要，进行债务重组，确认重组收益，或者进行以优质资产换劣质资产的非货币性交易。
　　2.《企业会计准则第6号――无形资产》对企业在研究开发过程中发生的费用进行区别对待；研究过程中发生的费用应予以费用化；研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，将很难明确划分研究和开发两个阶段。而且新会计准则还规定，根据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不同的摊销方法。使用寿命确定的无形资产，在其使用寿命内进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。摊销方法也更自由，不再仅仅局限于直线法，提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，由此企业可能会通过调节无形资产的摊销年限的方法来进行盈余管理。
　　3.《企业会计准则第17号――借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围。“符合资本化条件的资产”，包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货，从而将存货纳入符合资本化条件的资产。例如，船舶、飞机等制造时间非常长，相关借款费用允许资本化，另一方面，新准则扩大了可以资本化的借款范围。可以资本化的借款，不再仅仅局限于专门借款，还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。这两项规定可能会导致企业为了达到增加盈余的目的，扩大利息资本化范围，可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提。

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