浅谈公允价值在财务会计中的应用

来源:用户上传      作者: 田淑英　李慧思

　　【摘要】我国2006年发布的新准则体系中，广泛采用了公允价值的计量属性。本文就公允价值的定义、新准则中公允价值的具体应用以及实务中如何正确使用公允价值进行了探讨。
　　
　　财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则和审计准则体系，其中新会计准则已于2007年1月1日起在上市公司中执行，鼓励其他企业执行。新企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，实现了我国企业会计准则建设的重要跨越和重大突破。
　　新会计准则体系包含1项基本准则和38项具体准则。《企业会计准则――基本准则》与现行的基本准则相比，其中一个重大的变化就是增加了“会计计量”一章。该章提出了五个会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值与公允价值。其中“公允价值”计量属性是新准则的一个值得关注的问题。因为对于前几个计量属性，在实务中应用较多，也为财务工作者所熟知。但对于“公允价值”计量属性，人们存在着不同的看法。有人认为公允价值的运用会使企业的报表更真实地反映企业的财务状况；也有人认为公允价值计量会造成上市公司操纵利润，导致会计信息的失真。
　　
　　一、公允价值的概念及内涵
　　
　　对于公允价值的定义，各国会计准则有不同的规定。美国财务会计准则委员会（FASB）的定义是：公允价值，指在当前交易中，自愿的双方买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额。2005年10月，FASB就公允价值计量发布了一项新准则――财务会计报告第157号：公允价值计量。新准则对使用公允价值计量资产和负债提出改进性指南，并且对投资者的信息披露要求作出了回应，规定公司应以公允价值计量资产和负债的范围、公允价值计量中使用的信息以及公允价值计量对收入产生的影响等方面做出更多的披露。新准则中将公允价值定义为：公允价值是在资产或负债的参照市场下，市场参与者在现行交易中接受一项资产或一项负债的价格。国际会计准则委员会对公允价值的定义是：在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。我国《企业会计准则――基本准则》指出，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产或者债务清偿的金额计量。
　　从上述定义可以看出，我国对公允价值的定义与国际会计准则趋同。
　　
　　二、公允价值在新会计准则中的具体应用
　　
　　2006年2月15日发布的新会计准则比较全面地在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。例如，在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中，对于非货币性资产交换，符合一定条件时，可以将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。在《企业会计准则第12号――债务重组》中，以转让非现金资产的方式进行债务重组的，债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。在《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》中，对于交易性金融资产，初始确认时按照公允价值计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。在《企业会计准则第24号――套期保值》中，对于套期业务，确认浮动盈亏，并在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，以帮助投资者更有效地把握公司在套期业务上面临的风险。在《企业会计准则第3号――投资性房地产》中，对于公允价值能够可靠计量的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。另外，在其它多项准则中都有公允价值的应用。
　　从上述规定可以看出，公允价值计量属性得到了广泛的运用。如此大范围地使用公允价值计量属性在我国尚属首次。这一方面体现了我国会计准则与国际趋同；另一方面也对会计工作者的业务素质提出了更高的要求。
　　
　　三、公允价值在实务中的正确应用
　　
　　早在1998年我国发布的会计具体准则中，在债务重组具体准则、非货币性交易具体准则中就采用了公允价值计量属性。但由于实务中不少上市公司滥用这一计量属性操纵利润，因此，2001年财政部在对有关准则进行修订时取消了公允价值计量的规定。但出于会计国际化的需要，2006年发布的新准则中广泛采用了公允价值计量属性。所以，在实务中如何正确使用这一计量属性值得大家深入讨论。
　　
　　（一）在实务中如何估计公允价值是正确运用公允价值的首要问题
　　从公允价值的定义来看，它是缺少交易下的一种估计价格，是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额。参照FASB157号，公允价值的估计可以按下列原则进行：当活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时，应该使用该报价信息所估计的价值作为资产或负债的公允价值；当活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价时，可以用该报价作为公允价值的基础，并在此基础上进行差异调整。如果上述两种可能都不存在时，公允价值可以采用收益法或成本法进行估计。收益法是指未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法。成本法是指以一项资产的重置成本或现行成本为基础，作必要的调整。
　　
　　（二）要正确理解和运用公允价值
　　在规定可以采用公允价值计量的会计事项中，必须保证公允价值的金额能够取得并可靠计量。在使用公允价值计量属性时，要避免利用公允价值操纵利润。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。比如《企业会计准则――投资性房地产》中规定，当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息，其公允价值能够合理估计，才可以采用公允价值计量模式。
　　总之，在财务会计中，若普遍采用公允价值计量，则作为可能的未来经济利益的资产，其定性与定量将趋于一致。公允价值的应用有助于从多方面提高会计信息的相关性，保证会计信息的质量。

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