公允价值在新会计准则中的应用文献综述

来源:用户上传      作者: 翁守明

　　[摘要]今年2月15日发布的新会计准则倍受各界瞩目，新准则将在2007年1月1日由上市公司首先推行。按照新的会计准则，债务重组、非货币性交易、投资性房地产、非控制下的企业合并等具体准则都会用到公允价值。对于公允价值的运用，专家、学者给予了积极的肯定，但有些学者也认识到了它的不足之处。本文对新准则中有关公允价值应用进行归纳的同时，就公允价值及其在新准则中的应用相关文献给以综述，旨在分析利弊，从而呼吁新准则的配套管理制度等相关法规也尽快出台，使新会计准则真正有效地发挥作用。
　　
　　众所周知，会计核算离不开“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量也不能予以确认。著名的会计学家Yuri lriji在他的名著《会计计量理论》指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则第一次明确提出了公允价值的概念，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易双方进行资产交换或债务清偿的金额。其与国际会计准则对公允价值的定义基本相同。
　　
　　一、新会计准则中关于“公允价值”的应用
　　
　　(一)“长期股权投资”新准则：第四条(二)；第十二条。“非货币性资产交换”新准则：第七条(一)；第七条(二)。“债务重组”新准则：第五条；第六条；第七条；第八条；第十条；第十一条；第十二条；第八条。“租赁”新准则中：第十一条。“收入”新准则中：第五条。新准则在“企业合并”、“金融工具确认和计量”、“投资性房地产”等具体准则中也有对公允价值的应用。
　　“企业合并”准则中，非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)，据双方认可的公允价值，确认为购买商誉。
　　“金融工具确认和计量”准则中，交易性金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入资本公积，直至该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益。
　　“投资性房地产”准则中规定，如果投资性房地产的公允价值有据可查，则其期末计量应采用公允价值口径，由此产生的公允价值的变动直接计入当期损益。因我国目前房地产的公允价值评价机制尚不完善，所以该公允价值口径的应用必须满足一定条件方可使用。
　　
　　二、对公允价值及其在新准则中应用的评述
　　
　　于永生指出：从1975年开始的30年来，FASB对公允价值计量体系的研究始终没有间断过，公允价值在美国会计准则中的运用也越来越广泛。截止2004年12月底，FASB共发布了153个财务会计准则，与公允价值有关的会计准则有60个。
　　公允价值的使用是新准则与国际会计准则趋同的标志。胡孝琴在“谈入世后对我国会计市场的影响”一文中指出：由于会计标准的国际化不仅是一个技术过程，也是一个政治过程，涉及到经济利益的分配问题，所以，各国都对未来“国际会计标准”的制定权展开了争夺，通过各种途径施加影响，以维护本国利益。夏鹏也强调：在引进外资时，由于外商对于我国企业财务信息的质疑，增加了谈判难度和交易成本；在我国企业境外融资时，由于需要将按我国会计制度规定编制的报表调整为按照国际会计标准编制的报表，因而大大增加了报表转换成本。所以，新准则与国际准则趋同而使用公允价值，看来势在必行。不过，对于公允价值及其在新会计准则中的使用，许多学者从不同角度作了阐述，本文对其综述如下。
　　
　　(一)公允价值计量所具有的优越性
　　徐培红认为，推广公允价值计量属性的优越性体现在：一是符合会计的相关性、配比原则、稳健性和一致性等会计原则要求；二是能合理地反映企业的财务状况和经营成果，从而更确切地反映企业的盈利能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险；三是我国经济形势发展的需要。当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大，高新技术产业、市场创新、金融创新发展极快，传统会计对此无能为力，而采用公允价值计量属性却能很好地解决这个问题。
　　谢诗芬和戴子礼认为，公允价值有深厚的十大理论基础，它符合经济收益概念、全面收益概念、现金流量制和市场价格会计假设、现代会计目标、相关性和可靠性质量特征、会计要素的本质特征、未来会计确认的基础、现值和价值理念、计量观和净盈余理论以及财务报表的本原逻辑。
　　刘燕忠指出：“金融工具确认和计量”的新准则规定，交易性金融资产将按公允价值计量，由此形成的利得或损失，应当计入当期损益。此类资产的已实现收益和未实现收益都将反映在当期损益表上，和原来的方法相比，对交易员的交易行为具有较强的约束力。
　　司振强认为，新准则中“金融工具确认和计量”弥补了我国一直以来没有专门关于金融工具确认和计量会计规范的空白，标志着银行业在金融工具的会计处理上率先与国际会计准则接轨，有利于境外上市银行的国际协调，提高金融信息可比性和透明度，对我国金融企业改制的不断推进也必将起到推动作用。
　　于永生通过历史成本计量与公允价值计量的比较指出，尽管实证研究者对“公允价值计量的信息更相关”的说法褒贬不一，但在理论界，认为公允价值具有相关性优势的观点始终是主流。
　　1．资产和负债的公允价值信息更具有决策相关性。随着全球经济一体化和知识经济的发展，会计的环境发生了巨大的变化，物价稳定这一假设不再成立，资产和负债的价值随时间和市场条件的变化而变化，而且变化的幅度性也越来越大，历史成本信息的相关性逐渐降低，对决策的有用性也大打折扣。公允价值计量是面向市场的，它强调公平交易和市场完善，并且能够客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，决策的相关性很高。
　　2．收益的公允价值信息更具有决策相关性。在历史成本会计下，会计核算是以收入与费用的配比来决定收益的。Scott(1997)认为，历史成本是一种“平滑”本年现金收益的方法，它使这些现金流量所代表的收入与费用在一个长期持续的期间内得到均衡的计量。人们可能喜欢阅读这种收益“平滑”的财务报表，但是，企业的收益变动是客观存在的，要提高会计信息的相关性，最根本的做法就是在收益计量中推行公允价值，使财务报表反映这种变动。
　　3．公允价值是无形资产最相关的计量属性。商标、智力资本、专利、研发支出、人力资源等无形资产为企业创造了大量的财富，但传统财务报表无法客观、真实地反映企业的无形资产价值，导致报表信息的相关性下降。无形资产的计量要考虑它们提供未来经济效益的能力，这就要依靠公允价值计量属性。(目前我国新准则中无形资产对公允价值的运用还没有特别强调。)
　　4．公允价值是金融工具最相关的计量属

性。FASB在颁布了的SAFS133中指出，公允价值是金融工具最相关的计量属性，对衍生金融工具来说，则是惟一相关的计量属性。
　　
　　(二)公允价值计量存在的困惑与不足
　　徐培红认为：1．信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。2．允价值计量的实际操作难度大。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。3．公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值的计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导财务报表使用者。
　　黄冰梅强调：我国之所以避免使用“公允价值”，是由于目前我国在运用公允价值时存在两个问题：一是我国市场经济虽然有了较大发展，但在很多情况下，资产的公允价值难以取得，会计准则要求运用公允价值进行会计核算，就会影响会计核算的可靠性和准确性；二是关联交易影响了价格的公允性，尤其是在上市公司与其母公司进行资产交换时。
　　张连起认为：公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观的价值，然而却必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。况且，这种评价取决于评价主体的背景、学识、目的及观念等因素，其他人难以断定其对错。刚性不足而弹性有余的性质很容易被用来操纵。
　　
　　(三)公允价值使用谨慎的评述
　　我国历史上公允价值曾经在1998年出现于“债务重组”、“非货币性交易”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被限制使用。新准则中公允价值的运用是谨慎的。
　　王淑霞指出：国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才可以使用公允价值计量，体现我国会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，充分考虑我国市场不够成熟的具体情况，对公允价值的使用较为谨慎。
　　姜永德认为：从市场本身的发展看，我国市场经济尚处于发育阶段。企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不够充分。为此，公允价值难以形成，特别是国有企业相互之间的交易较多，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”可能性很大。此外，我国市场化程度不高，有些要素市场也有待进一步完善，正是由于这些情况，在会计准则制定中，我国对是否采用公允价值作为会计要素的计量基础方面，不同于国际会计惯例的做法，采取了较为谨慎的做法。
　　
　　(四)新准则的应用范围因公允价值而扩大
　　夏文贤、吴益兵认为：某些新行业、新领域和新业务中，历史成本计量属性难以满足会计核算需求。如衍生金融工具，由于其不要求初始净投资，或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确地确认和计量。再如，投资性房地产的处理也使用了“公允价值”计量。这样，使新准则从原来重点关注工商企业，扩展到其他新领域。
　　准则好，还需要上市公司、注册会计师行业和相关部门执行好、监管好。同时需要准则的制定者认真解读新准则，充分考虑新准则实施过程中可能出现的种种问题，提高准则的可操作性，另外还需要有关部门密切注意新准则的实施情况，根据出现的问题随时研究制定出配套管理制度等相关法规，使好的准则真正有效地发挥作用。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-777022.htm