预收账款\折扣销货业务会计核算与涉税处理

来源:用户上传      作者: 曲云 白晓 曲利 吴敏芝

　　随着市场经济的发展，企业之间的竞争日益激烈，企业为了扩大销售，越来越注重营销方式的选择。一般，企业为了确保货款的及时收取会采取预收款方式销货，为了鼓励购货方多买货物会采取商业折扣方式销货，为了促进购货方尽早偿还货款会采取现金折扣方式来加速资金周转。面对不同的购货商如何运用不同的销货方式会给企业自己带来税收上的好处，是销售方销货时必须考虑的问题。
　　
　　一、商品销售收入的涉税处理
　　
　　(一)税法对商品销售收入确认的规定　税法对计税收入的确认时间因税种的不同而有所区别，增值税、消费税、营业税等都分别规定了计税收入的确认时间(纳税义务发生时间)，即现行税法对商品销售收入确认的相关规定体现在《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》等暂行条例及其实施细则中。比如，纳税人采取预收款方式实现的收入，对于销售商品所涉及的增值税、消费税，其确认收入的时间为发出货物或应税消费品的当天；而营业税采取预收款方式转让土地使用权或者销售不动产、提供建筑业或者租赁业务的，其收入的确认时间都为收到预收款的当天等。可见，一般会计对收入实现的确认是依据商品所有权转移和货款结算的时间，而税法依据货款结算和发票开具的时间。
　　
　　(二)商业折扣、现金折扣的涉税处理　商业折扣，税法上称“折扣销售”，指销货方在销售货物时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠，与销售同时发生。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计征增值税；如果折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，应全额计征增值税。当然，折扣销售仅限于货物的价格折扣，而不适用于实物折扣。现金折扣，税法上称“销售折扣”，指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方在不同期限内付款可享受不同比例折扣的一种折扣优待方式，一般发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用。税法规定，折扣额一律不得从销售额中减除，而要按全额计征增值税。根据上述规定，实务操作中，何时开具结算凭证及开具何种结算凭证将直接影响当期应缴纳税款的金额。
　　
　　二、案例分析
　　
　　[例1]基本情况：甲公司为增值税一般纳税人。2009年3月12日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙公司，该批商品的销售价格为100万元(不含税)。协议规定交货日期为当年5月10日，但乙公司要于协议签订的当月预付全部货款。甲公司在当月末收到预付款时开具了增值税专用发票，发票注明价款100万元、税款17万元。
　　案例分析：该案例结果，收款当期即应全额申报增值税(暂不考虑其他税费，下同)，而且违反了发票管理规定。根据2009年1月1日开始施行的《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售额凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。甲公司收取的款项虽然是预收款，但由于开具的是发票，税务部门审核增值税纳税义务发生时间通常以发票开具的时间来认定，因此，企业应于开票当期全额缴纳增值税；同时，根据《发票管理办法》的规定，销售商品、提供劳务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。显然，该案例的会计处理违背了权责发生制原则。甲公司预收款的当月并未将商品发出，不符合收入确认条件，而只有在商品发出后才可以开具发票，且之前收到的预收货款只能作为一项负债处理。
　　由上可见，甲公司在收款的同时只需开具资金结算凭证，待收入确认时再开具发票，这会使应缴纳税款的资金流出随着收入的确认而递延。
　　[例2]基本情况：丙化妆品有限公司为增值税一般纳税人和消费税纳税人。该公司生产的高档护肤类化妆品和成套化妆品分别由其指定的全国各地经销商独家代理销售，产品售价由公司统一制定，公司与经销商按协议价结算，同时公司与经销商在合同中约定，若经销商A于2009年全年累计购买其产品达到3000万元(不含税价，协议价，下同)，公司给予总价款2％的返利。2009年某地A经销商全年累计购买产品达3500万元，丙公司平时销售时向经销商A开具增值税专用发票，累计全年价款3000万元，税金510万元；年末向经销商A收取货款余额时，对A应得返利直接从货款余额中扣除；对于返利部分的款项则采用变通办法，由经销商A出具来货途中破损手书证明方式作为坏账损失处理。
　　案例分析：该案例结果，违背了税法的规定。根据《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)规定，企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理；同时规定，企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。可见，提供合法证据是企业财产损失税前扣除的关键。该案例中经销商A提供的途中货物破损手书证明，属非合法证据；丙公司对销售返利直接从货款余额中扣除并列为管理费用，对购销双方都会产生不利影响。从购货方角度看，如此操作客观上为购货方偷税提供了方便。因为购货方是按照发票金额入账核算的，一方面虚增存货成本，销售后转化为销售成本直接减少企业所得税应纳税所得额，造成少缴企业所得税；另一方面虚增进项税抵扣金额，造成少缴增值税等税费。从销货方角度看，如此操作不仅没有减轻税负，而且会带来纳税风险。因为销售方也是按照发票金额入账核算，一方面增加了计税收入，既多缴了企业所得税，又多缴了增值税、消费税等税费；另一方面作为管理费用列支的坏账损失，因为没有充分、合法的内外部证据，不能证实其发生的真实性、合理性，因而也无法税前扣除。
　　由上可知，丙公司对购买方在一个年度内累计购买货物达到一定数量给予购买方的所谓返利，实际上就是为了鼓励购买方多买而给予的价格优惠，属于商业折扣性质。为此，丙公司要达到减少税收支出的目的，可以选择累计商业折扣开具红字增值税专用发票方法或销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的方法。对于前者，根据国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销售方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。同时要求销售方开具的红字增值税专用发票，必须符合国家税务总局发布的《关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发[2006]156号)和《关于修订增值税专用发票使用规

定的补充通知》(国税发[2007]18号)的相关规定，即销售方凭购货方提供的《开具红字增值税专用发票通知单》(以下简称《通知单》)开具红字增值税专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具，红字增值税专用发票应与《通知单》一一对应。《通知单》是购买方主管税务机关在审核购买方填报的《开具红字增值税专用发票申请单》后出具的。销售方在抄税时，自然是以扣减后的数据申报应税货物销售额和销项税额。由于从价计征的消费税与增值税的计税依据相同，在减少增值税的同时，相应减少了消费税等税费。丙公司2009年按上述规定办法，对购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量给予的价格优惠开具红字增值税专用发票，不仅可以少缴税费，同时也解决了对折扣额缺少合法凭据无法入账的问题。当然，该方法虽解决了丙公司的纳税难题，但由于是开具蓝字增值税专用发票在先，红字增值税专用发票在后，而且年终开具的红字增值税专用发票是对一个纳税年度所销售货物销售价格和销项税额的调整，而不仅是对红字增值税专用发票开具月份销售价格和销项税额的调整，这就意味着在年度内给予购买方的价格优惠，仍然包括在平时应税货物销售额内交纳了增值税、消费税等税费，直到红字增值税专用发票开具月份才予以扣减。对于后者，丙公司可以将年终集中折扣变为平时分散折扣，即销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方所收取的价款和购买方所支付的价款都是按打折以后的价款来计算。通过比较，两种方法都符合税法的规定，且在一个年度内扣除的折扣总额是相同的，只是按后者处理时需考虑经销商以前年度的购货情况。但由于从销售额中扣除的时间不同，产生的资金使用效果不同。前者是折扣部分的税款缴纳在先扣减在后，使公司平时失去了对这部分资金的支配权；后者是折扣部分的税款随销售额的扣减而随之扣减，使公司获得了资金的时间价值，因此后者较前者占有一定的优势。
　　[例3]基本情况：丁公司为增值税一般纳税人，2009年6月18，日销售一批产品给已公司，增值税专用发票上注明售价18万元、税金3 06万元，公司为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2／10，1／20，n／30，已公司于6月25日支付了货款。
　　案例分析：该案例结果，丁公司多缴税款。丁公司销售商品时已按全额开具了增值税专用发票，根据税法规定，在实际收到货款时则需按给予购货方已公司的折扣额部分另开红字发票，这意味着销货方应按全额缴纳增值税。本案例中，虽然丁公司为及早收回货款而给予了购货方现金折扣条件，但该笔销售业务的发生与实际收款的时间在同一月份，丁公司可以在收到货款时再开具发票，并在发票中分别注明销售额和折扣额，这既遵循了会计核算的及时性原则，也符合税法的规定，会使销售方少缴折扣部分的税款。
　　可见，当企业一项销售业务发生时何时开具发票，应视业务发生的具体情况而定，但前提是必须符合会计核算的及时性原则。该案例对于销货方来说，采取商业折扣较现金折扣有利，会给企业带来税收上的好处。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
　　[2]于长春、黄国成：《新企业会计准则讲解与实务》(第一辑)，立信会计出版2007年版。
　　
　　(编辑　余俊娟)

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