高校固定资产核算思考
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作者: 邱卫林
一、高校固定资产核算的问题
(一)未能真实反映财务运营状况在会计核算基础方面，《事业单位会计准则(试行)》规定事业单位会计核算一般采用收付实现制度，而在1998年颁布《高等学校会计制度》中规定高校的财务核算以收付实现制为核算基础，固定资产购置后，根据核算原则在整个使用年限内都是按原值反映在账上，既不计提折旧，又不计提减值准备。但事实上很多固定资产已经因自然损耗、技术进步或经济发展等原因而发生了价值减损，这就使得固定资产账面价值与实际价值相背离，并使资产负债表中的账面余额不能反映其客观情况，从而导致净资产虚增，会计信息失真，违背了会计核算的真实性原则。
(二)不利于政府对固定资产作出有效投资决策现行固定资产购建时的核算方法是：借记“经费(事业)支出”，贷记“银行存款”；借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种核算方法，在计划经济时期财政统收统支管理的模式下，存在的问题还不明显，但随着改革的深入，越来越多的除国家以外的主体资金开始进入高校。政府、捐赠者、投资者、债权人、学费承担人都有了解高校财务信息的需要。为了满足政府对高教成本――收益分析，满足投资者对投资利用效率的了解，满足高校自身提高资产使用效益和社会公众对学生培养成本的信息需求，满足社会团体和个人捐赠者了解资源的利用和使用效果的信息，必然要求对固定资产从形成到使用耗费再到报废的全过程进行合理的确认、计量和报告。而现行的高校固定资产核算制度越来越不能满足需要，也暴露出了许多问题。如：在财权分散，单位“白创”财力未统一的情况下，特别是单位举债购建固定资产时，这种核算方法很难使单位的实际支出与政府总预算支出保持一致，不能准确地反映政府真实的财务运营状况，严重影响了政府会计信息的质量。这种核算方法会使整个政府的支出表现出间断较大的锯齿波动状态，政府便无法全面了解掌握所辖国有资产的整体情况，从而无法作出正确的决策。
(三)未能真实反映高校资产价值并合理确定教育成本《高等学校会计制度》规定高校购建固定资产，在增加“固定资产”和“固定基金”两个科目金额的同时，还要列入当年的教育事业支出“结转自筹基建”等支出类科目。到年末，购建固定资产的开支全部冲抵当年收入。如果当年学校加大了固定资产的投入、基建项目较多，从账面上看，当年的结余会因此而减少或用事业基金弥补差额，职工的福利待遇也将不同程度地受到影响。基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程，按照国家基本建设规程进行会计核算。基本建设工程引起的实际成本支出，在整个建设过程中不作单位支出核算，只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。另外，学校在进行基本建设投资项目时，通过结转“自筹基建”科目核算基本建设拨、付款情况。由于基本建设周期大都在一年以上，按制度要求年末该支出科目余额要全部转入事业结余，对于跨年度基建项目来说，这种核算模式无法反映在建工程项目的价值。
二、高校固定资产核算的对策
(一)固定资产核算建立折旧制度高校固定资产的折旧费用是固定资产长期参加教学、科研以及生产经营等方面的活动中，逐渐损耗而消失的那部分价值，是教育成本的构成要素之一，它应该在固定资产的有效使用年限内合理分摊，形成折旧费用，计入有关成本，从而使这部分价值损耗得到合理有效的补偿。可采取对高校固定资产计提折旧。对房屋及建筑物，采用年限平均法计提，交通运输工具采用工作量法，对于其他设备如专用设备、一般设备、图书等，采用双倍余额递减法。在科目设置上，参照《企业会计制度》规定，新增“累计折旧”科目。具体折旧年限参照表1。通过计提固定资产折旧可以可使得资产负债表能够真实反映事业单位的资产、净资产的情况，收支表能够反映真实结余的情况，真正体现权责发生制、收入与支出配比、谨慎、真实性等会计核算原则，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策。在计提折旧时，借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”科目。
(二)基建会计并入事业单位会计统一核算如果将基建会计纳入高校事业账统一核算，要取消“结转自筹基建”科目，增加基建工程，并应当设置“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，同时，将《国有建设单位会计制度》中的相关报表予以改进和简化，纳入事业单位财务会计报告体系，将资金平衡表并入资产负债表，基建投资表，待摊投资明细表等。这样既然满足对基建工程进行具体会计核算的需要，又满足单位管理层和政府主管部门的信息需要。在进行明细核算时可以根据建筑安装工程价款结算账单与施工企业结算工程价款，按高等学校应承付的工程价款，借记“基建工程一(建筑安装工程投资)”，按预付工程款余额，贷记“预付账款”科目，按其差额，贷记“应付账款”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。以基本建设项目资金购入需安装设备的，按构成设备成本的金额，借记本科目“设备投资――在安装设备”，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。以基本建设项目资金购入不需安装设备、达不到固定资产标准的工具及器具的，按构成设备、工具及器具成本的金额，借记“设备投资――不需安装设备、工具及器具”，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。
(三)固定资产取得与处置具体核算由于我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，以及高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境也都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求因此对固定资产核算也会遇到新问题。例如，随着高校实行国库集中的普及，不论是财政拨款还是预算外收入都是通过国库来进行集中支付，因此需要增加新的会计科目，具体的会计核算如下：一是购入不需要安装的固定资产，借记“固定资产”，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。二是购入需要安装的固定资产，借记“在建工程――设备安装”科目，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目；发生安装费用，借记“在建工程――设备安装”科目，贷记“银行存款”等科目。安装完毕达到预定可使用状态时，借记本科目，贷记“在建工程――设备安装”科目。三是在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，应当按照改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值，增记固定资产。将固定资产转入改建、扩建时，按固定资产的账面价值，借记“在建工程――建筑工程”科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记本科目。改建、扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程――建筑工程”科目，贷记“银行存款”等科目改建、扩建完成达到预定可使用状态时，借记本科目，贷记“在建工程――建筑工程”科目。四是对于融资租人的固定资产，按照租赁确定的设备价款等，借记“固定资产”，贷记“其他应付款”；支付租金时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”。盘盈的固定资产，按比照同类或类似资产市场价格确定的价值，借记本科目，贷记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。五是固定资产处置的会计处理。对于投资转出的固定资产，借记“对外投资”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。增设“固定资产清理”科目，以核算反映因出售、报废和毁损转入清理的固定资产价值、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入以及清理后的净损益。出售、报废和毁损的固定资产等转入清理时，借记“固定资产清理”科目，贷记“固定资产”、“累计折旧”等科目。
(编辑 代娟)
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