浅议商誉减值测试的中外比较
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作者: 李咏新
第一，商誉减值会计处理规定的比较。一是美国的规定。从商誉研究的发展来看。美国是最早对商誉的会计处理进行规定的国家，但一直未形成统一的会计规范。如1970年美国会计原则委员会(APB)发布的第16号意见书《企业合并》中规定，并购成本超过取得的被并企业可辨认资产减去承担的负债的差额确认为商誉。取得的可辨认资产减去承担的负债的市场或评估价格超过并购成本的，应按比例降低除长期投资以外的非流动资产的价值，直至为零，如有剩余，剩余部分确认为负商誉。2001年2月，美国财务会计准则委员会(FASB)发布了修改后的征求意见稿《企业合并与无形资产：商誉会计》，将商誉确认为一项资产，但不允许摊销。该征求意见稿规定，报告单位的商誉应当以公允价值为基础进行减值测试。当报告单位商誉的内涵公允价值低于其账面价值时，表明商誉发生了减值，减值损失等于商誉账面价值与其内涵公允价值的差额。商誉减值损失在损益表中的经营性项目下作为一个单独项目列示。在确认减值损失后，调整后的商誉账面价值将成为新的成本基，并且禁止恢复已确认的减值损失。直到2001年6月，FASB颁布了《财务会计准则公告第141号―企业合并》(SFAS 141)及《财务会计准则公告第142号――商誉和其他无形资产》(SFAS 142)，分别代替APB发布的第16号意见书和第17号意见书，才使得商誉会计有了统一规范。二是国际会计准则委员会的规定。国际会计准则委员会(IASC)在1995年制定的《国际会计准则第22号――企业合并》规定，购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中权益的部分，应作为商誉，并确认为一项资产，商誉应该按照直线法进行摊销，除非其他方法更加合适，但最长的摊销时间不得超过从购买日开始的20年。2004年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第3号――企业合并》(IFRS 3)和《国际会计准则第36号――资产减值》，分别取代了《国际会计准则第22号―企业合并》和1998年发布的《国际会计准则第36号――资产减值》。IFRS 3将合并中的商誉定义为不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益。将其确认一项资产，并进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。初始确认后，成本扣除全部累计减值损失后的余额作为合并过程中取得的商誉。三是我国关于商誉减值会计处理的规定。我国的研究起步较晚，一直没有具体的准则规范商誉这一特殊资产的减值。2005年7月财政部财务会计委员会颁布的《企业会计准则――资产减值》(征求意见稿)首次对商誉减值的相关问题作出规定。2006年，我国财政部颁布了新企业会计准则体系，其中《企业会计准则第8号一资产减值》(简称“资产减值准则”)对商誉减值的会计处理作了规范，引入了公允价值计量和资产组的概念，实现了与国际会计准则的接轨。
第二，商誉减值测试时点的比较。SFAS 142、IFRS 3和我国资产减值准则都规定每年对商誉进行减值测试的频率，差异在于，我国将时间确定为年终，而SFAS142没有明确规定商誉减值测试的时间，这有利于企业根据自身情况对其商誉进行减值测试，IFRS 3不仅要求企业每年对商誉进行减值测试，还要求在有情况表明商誉发生减值时提高测试频率，这也是与商誉这一无形资产的不确定性相匹配的。
第三，商誉减值测试层次的比较。在商誉减值测试的层次上，SFAS 142规定，商誉不应当摊销，而应当在报告单元进行减值测试。其中，报告单元是指“业务分部或低于业务分部层次的组成部分”，假如两个或多个业务分部的组成部分具有类似经济特征，则应予以合并，视为一个报告单元。可见，SFAS 142的规定比较直观、便于操作。IFRS 3规定的商誉减值测试的层次为现金产出单元或一组现金产出单元。其代表了出于企业内部管理目的而对商誉做出监察的最低组织层次不能大于一个业务或地区分部。IFRS 3比SFAS 142规定的商誉减值测试范围小，而我国资产减值准则引入了资产组和资产组组合的概念，明确以能独立产生现金流量的资产组和资产组组合为基础进行商誉的减值测试，这与国际会计准则的规定基本一致。
第四，减值损失确认的比较。SFAS 142规定，当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时，就发生了减值。应采用两步骤减值测试法确定可能存在的减值。第一步，将报告单元(包括商誉)的公允价值与其账面价值进行比较，以确定是否存在减值。第二步，将报告单元的商誉的内涵公允价值与其账面价值相比较，以确定减值损失的数额。如果报告单元商誉的账面价值超过其内涵公允价值，应将其差额确认为减值损失，确认的减值损失不应当超过商誉的账面价值。IFRS 3规定：当商誉与现金产出单元有关但还没有分摊到该现金产出单元时，通过比较不含任何商誉的现金产出单元的账面价值与可收回金额，对现金产出单元进行减值测试，无论是否有迹象表明现金产出单元可能发生减值，只要可收回金额低于账面价值，就确认减值损失。对已分摊商誉的现金产出单元，每年应通过比较含任何商誉的现金产出单元的账面价值与可收回金额，如果其可收回金额低于账面价值，则应确认减值损失。我国资产减值准则规定，在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较资产组或者资产组组合的账面价值与可收回金额，如可收回金额低于账面价值的，应确认减值损失。将SFAS 142、IFRS 3与我国资产减值准则进行比较可知，SFAS 142是以报告单元的公允价值和账面价值的比较为基础，一次完成减值损失的确认，采用的两步骤减值测试法便于理解和操作；IFRS 3则分不含商誉的现金产出单元和含商誉的现金产出单元两种情况，以现金产出单元的账面价值与可收回金额的比较为基础确认减值损失，将商誉分离出来的做法使得适用范围更广；我国资产减值准则是以资产组或者资产组组合的账面价值与可收回金额的比较为基础确认减值损失，先对不包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试、再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试的做法与IFRS 3类似，最后体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。
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