资产分类及新资产类科目运用浅探

来源:用户上传      作者: 崔　莉

　　新会计准则颁布以后，企业资产方面的显著变化之一是对金融工具相关概念的引入及由此形成的金融资产，随之而来的是相关会计科目及有关账务处理的变化。为了更好的掌握这些内容，正确进行会计核算，提供真实准确的会计信息，我们有必要重新整理思路去学习、理解和消化。
　　
　　一、企业资产及其分类
　　
　　(一)传统资产的分类标准：按流动性资产按其流动性不同分为流动资产和非流动资产两类。
　　(二)新资产的分类标准：按流动性分类也按金融特性分类按新会计准则的内容，资产除按流动性分类外，还应按是否具有金融特性分类，分为金融资产和非金融资产。
　　金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。当企业成为金融工具合同的一方时，就可以确认是拥有了一项金融资产或金融负债。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条件，但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的。我国新会计准则第22号准则中，则根据对金融资产持有意图的不同，将金融资产分为：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期的投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。
　　新准则中还明确规定了没有包括在这四部分当中的金融资产：现金和银行存款。我们可以理解为现金代表交换的媒介，为持有方与政府(发行方)之间的一种合同；在银行或类似金融机构中的存款也是基本金融工具(资产)，代表着存款人的一种合同权利，即存款人有权从该机构中取得现金，或者根据其存款余额签发支票或类似工具用以偿付金融负债。
　　诚然，金融资产包括一切提供到金融市场上的金融工具。但不论是实物资产还是金融资产，只有当它们是持有者的投资对象时方能称作资产。从这个意义上说，现金和银行存款只能算是广义上的金融资产。上述准则中规定的金融资产可作为狭义的金融资产。
　　
　　非金融资产则指除金融资产之外的其它资产，如存货、周转材料、固定资产、无形资产、在建工程、不属于金融资产的长期股权投资等。这些资产的突出特性是它们不是金融工具，不具有“金融性质”。控制这些有形和无形资产能创造形成现金或其他资产流入的机会，但通常不能作为金融工具在相应的金融市场上交易。
　　金融资产最常见的是企业购人的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金，可将其分为三类，交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产；另外是贷款和应收款项。如何清楚的划分前三类金融资产，是新准则的一个难点问题。实际操作中，要把握一个重要问题：即管理当局的意图，这是企业对风险管理意愿的表达。
　　第一，交易性金融资产。如果管理当局持有目的是为了近期出售，赚取差价，想把公允价值的变动计入各期损益，那么就可以归类到交易性金融资产。交易性金融资产核心问题是“交易性”。首先，得有“活跃市场”，这样才能易于取得公允价值。其次，该项资产是奔着“交易”或为了赚取短期差价而去的。
　　第二，持有至到期投资。持有至到期投资，应该是企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产，是风险较小较为稳定的资产。就我国实际情况而言，主要指有活跃市场的债券投资，包括国债、公司债券、金融债券等。此外，对于到期时间短于1年的投资，如果满足持有至到期投资的其他条件，也应该确认为持有至到期投资。因此，旧准则中的短期投资如果在初次确认时即确定持有至到期，也应确认为持有至到期投资。
　　第三，可供出售金融资产。该资产持有期限不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间。在实际操作中可以用“倒挤”的方法确定：
　　企业的可供出售金融资产=全部金融资产-(交易性金融资产+持有至到期投资+贷款和应收款项)
　　[注：此处的“全部金融资产”不包括现金和银行存款]
　　另外，对于不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中报价、公允价值能可靠计量的长期权益性投资应当考虑确认为可供出售的金融资产。特别注意的是，持有至到期投资如果改变了持有至到期的意图，就要重新归类为可供出售金融资产，并且在两年内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资，所以要慎重对待重分类问题。
　　
　　二、资产类会计科目的变化
　　
　　(一)新增了会计科目新准则中新增了许多会计科目，包括：交易性金融资产、持有至到期投资、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产、投资性房地产、长期应收款、未实现融资收益、未担保余值、累计摊销、商誉、发出商品等等。这部分科目的核算内容有如下两种情形：
　　第一种情形，将原有会计科目的核算内容重新整理设置的科目，原科目或取消或保留。如，交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产这些金融资产类科目的核算内容是原“短期投资”、“长期债权投资”和一部分“长期股权投资”科目的核算内容，“短期投资”、“长期债权投资”取消，“长期股权投资”科目保留；而“投资性房地产”的核算内容是原“固定资产”中分离出来的，核算为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；“商誉”科目的核算内容是从“无形资产”科目中分离出来，而“固定资产”、“无形资产”科目仍保留等。
　　第二种情形，完全新增设的科目。如“累计摊销”、“长期应收款”、“未确认融资收益”等，前者的使用类似于“累计折旧”科目，这样，无形资产的核算与固定资产的核算就更具可比性；而后二者则完全体现了新准则中“实际利率”、“摊余成本”这关于长期资产核算方法的重大变革：企业采用递延方式分期收款(整个付款期间一般超过三年)、实质上具有融资性质的经营活动，已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。
　　(二)删除了会计科目删除的会计科目包括：短期投资、短期投资跌价准备、长期债权投资、长期债权投资减值准备、待摊费用、应收补贴款、自制半成品、分期收款发出商品等。
　　资产类科目的变化详见表1：
　　另外，这里要提一下和资产核算有关的两个重要的新科目，即“公允价值变动损益”、“资产减值损失”。新会计准则增加了新的计量属性：公允价值计量。当采用公允价值计量的资产其公允价值发生变化时，计入“公允价值变动损益”科目的借方或贷方。此科目是配合公允价值计量配套设置的科目。而“资产减值损失”科目的设置整合了原来资产减值的会计核算，是新准则的变化中比较令人赞赏的一点。原准则企业资产的减值分别资产类别计入“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等科目，同类业务无可比性，不易掌握。这两个新会计科目的共同点是：均属于损益类科目，期末结转到“本年利润”科目后，账户余额为零。

　　
　　三、资产类会计科目核算要注意的问题
　　
　　(一)三类金融资产的核算问题交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产核算的主要问题有三点：一是初始价值确认。除交易性金融资产按公允价值确认，交易费用单记损益外，另二者相同：取得时的公允价值+交易费用。二是公允价值变动怎么处理。交易性金融资产公允价值变动计入当期损益(“公允价值变动损益”科目)；持有至到期投资按摊余成本计量；可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益。三是减值准备的处理问题。交易性金融资产各期公允价值变动计人当期损益了，每期都调整了价值，因此期末不再计提减值准备；持有至到期投资、可供出售金融资产减值计人“资产减值损失”科目。要注意的是，可供出售金融资产原已计入“资本公积一其他资本公积”，公允价值减值的部分要同时转出。
　　(二)长期资产和非长期资产减值问题新会计准则将所有资产的减值统一设置了一个科目“资产减值损失”，但涉及到具体核算时，要注意不同资产减值时对应科目的确定。如，应收账款计提减值时借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”；而存货减值时，贷方科目是“存货跌价准备”；采用成本模式计量的投资性房地产减值时，贷记“投资性房地产减值准备”；类似的，有“固定资产减值准备”、“持有至到期投资减值准备”等。可供出售金融资产减值时贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。
　　已经计提减值准备的资产，当引起其减值的因素已经消失，应将计提的减值转回，直至恢复其账面成本。但要注意的是，有些资产已经计提的减值准备一经计提，不得转回，如固定资产、无形资产、商誉、采用成本模式进行资产后续计量的投资性房地产等长期资产。特别注意可供出售金融资产中债务工具和权益工具资产减值转回的不同处理。
　　(三)待摊费用问题新会计准则明确规定企业应以权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，但却取消了“待摊费用”科目，只简单的说发生待摊费用时直接计入相关费用科目，这样就无法体现以权责发生制作为处理基础。对这个问题目前有以下几种处理意见：
　　第一种观点，支出发生时一次计入损益。这种观点认为，待摊费用是企业已经支付但应由本期和以后各期负担的摊销期在一年以内(包括一年)的费用，支出发生时一次计入损益与分期摊销计人损益对全年的损益影响是一样的。但笔者认为这样处理不符合权责发生制的核算基础，没有严格划分费用的受益期间，不能正确计算各个会计期间的成本和盈亏，不能体现“谁受益，谁负担费用”。如2007年12月支付2008年的报刊杂志费，是不能计入2007年损益的，而2008年1月支付2008年的报刊杂志费，也是不能全部计入2008年1月份的损益的。
　　第二种观点，不增设“待摊费用”科目。企业预付保险费、预付报刊订阅费、预付以经营租赁方式租入固定资产的租金以及一次购买印花税票时，在“预付账款”科目核算，期末余额在资产负债表中的“预付款项”项目中反映。“预付账款”科目主要用于企业购销和提供劳务等业务中，将待摊费用计人此科目笔者认为不很合适。
　　第三种观点，设置“待摊费用”科目核算。企业会计准则规定，企业可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。因此，企业如有预付保险费、预付报刊订阅费、预付以经营租赁方式租人固定资产的租金以及一次购买印花税票等业务，可以增设“待摊费用”科目，期末余额在资产负债表中的“其他流动资产”中反映。笔者倾向于同意此观点，这样处理既符合权责发生制的处理基础，也不违背新会计准则关于科目使用的原则规定。
　　
　　(编辑　袁晓玲)

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