《会计准则研究性质、制定与执行》述评
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作者: 林钟高 徐 虹
科斯指出，在零交易费用的世界里，资源配置的效率与权利的初始安排无关，不同的权利安排通过交易总可以实现资源配置最优。如果没有交易费用，各种契约形式就不会产生效率上的差别。但是，在现实世界中，交易费用是无所不在的，各种契约在节约交易费用上是具有不同的效能，人们选择不同的契约就是为了减少经济运行中的交易费用，实现自己的效用最大化。会计准则作为广义契约的组成部分，是会计经济活动中各种经济利益相互冲突、相互制约而达成的“交易契约”。在本质上，会计准则是众多利益主体通过交易并在相互争执中所达成的一种“妥协”。虽然在公共选择过程中，各个主体(含利益集团)具有不同的地位和影响力，虽然那些有势力、有影响的利益集团可能有更有利的条件使会计准则结构向他们“倾斜”，但会计准则的非中性并不能否认它是一种契约的结果，因为最终的规则多少体现了弱势集团的利益要求，其重要意义在于节约会计交易费用，实现社会资源的有效配置。
没有信息问题(信息的完全与对称)的契约只是一个空洞的理论抽象。现代会计准则借鉴契约理论，研究在信息不完全、不对称的条件下，如何对权利、责任及风险进行配置，最优的会计准则安排必须与交易中的信息结构相兼容，因此，揭示交易中的信息结构应当成为会计准则安排的前提。无论是一次性的、即时的交易，还是连续的、长期的交易，都有一个权利配置问题，会计准则制定就是通过进行权利配置，以达到治理交易的目的。康芒斯指出，交易本身含有“冲突、依存和秩序”三项原则，因此，研究会计准则制定必须对人的会计行为特征进行设定，设定是否恰当，直接关系着对会计准则体系内权利配置合理性的评价，并制约着对会计准则演进方向的判定。根据威廉姆森的论述，如果没有有限理性和机会主义，所有的契约问题将不复存在。由于会计经济交易是在不确定性的环境中进行的，为了把有限理性的约束作用降到最小，同时保护交易不受机会主义的侵害，就必须寻求最优的会计准则安排和建立有效的会计准则治理机制。资源配置的优劣取决于决策者所掌握的信息的完全性和准确性，因此，必须揭示信息对于会计准则安排的意义。
会计准则的变迁是被交易发展推动着的。历史上，会计准则变迁存在“演进的理性主义”与“建构的理性主义”两条不同的路径或范式，演进的理性主义是一种尊重传统、着眼于现状的思路，它强调从现实出发，对未来寻求可以改善的方向，其学术性的表述就是寻求“帕累托改进”，以演进的理性主义实现的会计准则变迁只能是渐进的、并且是在继承传统的基础上的一种连续过程。而会计准则变迁的“建构理性主义”是一种基于未来、主张以乌托邦作为理想模式对现实进行改造的思路，它假定每个人都完全均等地拥有理性，并且人类取得的成就都直接是个人理性控制的结果，过分相信个人理性的力量，因此建构理性主义指导下的会计准则变迁则可能以跳跃的、非连续的方式进行。会计准则变迁的历史就在这两种范式之间徘徊着。
根据法学理论中的“契约是一种私人创设的装置”的思想，会计准则可以视为交易各方谋取自身利益、显示各自偏好、交换彼此评价的一种框架。会计准则的本质是一种利益关系的格局，这种格局在逻辑上是由当事人争执和妥协而达成的均衡。由于经济主体之间是不同质的，他们在风险偏好、效用评价、信息拥有量、决策能力和所拥有的财产规模及其专用性等方面存在差别，因此在会计准则安排中，要求体现“比较优势原理”。如果把会计准则理解为一种风险配置契约，那么，从私人契约(经营者独享会计准则制定权)到混合契约(经营者与管制者分享会计准则制定权)再到公共契约(管制者独享会计准则制定权)的演变就恰好印证了会计准则安排中的比较优势原理。
会计准则演进主要包括制定机制的演进和履行机制的演进两个方面的内容。对于约束力可以覆盖全体成员的基础性制度一会计准则而言，若由每个成员直接参与签约，成本太高而显得不可行，因此会计准则的制定机制从企业(市场)到政府的演化，其间尽管会形成较高的监督会计准则履行的成本和外部性，但却在很大程度降低了使用者搜寻信息成本和谈判成本，企业(市场)和政府可以理解成为会计准则演进中的两种形态。会计准则履行机制的演进是沿着自我履行、第三者介入和国家垄断合法使用暴力的执行者的路径进行的。由国家充当会计准则的强制执行者，既是规模经济使然，又是国家追求租金最大化的着意安排。国家强制力量成为维系和执行会计准则的重要保证。
借鉴契约理论，《会计准则研究性质、制定与执行》一书分七章对会计准则的性质、制定(变迁)与执行进行深入的理论分析和探讨，力求在全面总结国内外会计准则研究成果的基础上，实现多视角、多层面的创新与发现。该书主要内容如下：第一章“会计准则的性质：管理学视角的诠释”，分别从会计准则形成及实际运用、经济后果、企业定价理论、公司治理角度、博弈论角度分析了会计准则的性质。第二章“会计准则的性质：经济学视角的诠释”，分别从产权经济学、信息经济学、公共选择理论以及契约经济学角度分析了会计准则的性质，并论述了寻租经济学与会计准则以及会计准则的国际趋同。第三章“会计准则的目标与功能：从经济性与安全性角度的分析”，论述了会计准则的目标及其决定机制、会计准则功能的经济学分析及会计准则经济性功能与安全性功能的理论实证。第四章“会计准则制定：从概念框架到具体准则”，论述了会计准则制定的影响因素及其伦理基础、会计准则的复杂性、会计准则制定、会计准则变迁及其绩效分析、会计准则的价值冲突及其调解、从博弈论的角度看财务会计概念框架。第五章“会计政策选择：会计准则的一个衍生问题”，论述了会计政策选择的动机及其管制制度。第六章“会计准则的执行：建立基于执行力的会计控制系统”，论述了会计准则执行的主要影响因素及其机制的建立、会计职业判断以及会计准则执行力文化。第七章“会计信息的质量：高质量会计准则的理论诉求”，包括我国会计信息的披露现状与对策分析、会计契约对会计信息质量的相关性研究、公司治理对会计信息质量的保障作用、信息披露方式与会计报告改革。具体而言：
第一、二章围绕会计准则的性质，从管理学和经济学两个视角进行诠释，试图通过会计准则性质的全新和全面释义，求解会计准则的管理意义和经济价值，并进一步为会计准则的后续研究提供新的命题与研究路径。这两章从十个角度给出了会计准则性质的重新确认，研究认为：会计准则是一种经济规制(历史观)、是一组分配标准(经济后果观)、是一种平衡机制(企业定价观)、是一种决策和制衡机制(公司治理观)、是一种博弈均衡制度(博弈观)、是一种产权制度(产权观)、是一种契约装置(信息观)、是一种公共物品(公共选择观)、是一种评价利益关系的风险配置(契约观)、是一种会计寻租治理机制(寻租理论)。会计准则国际趋同是我国会计准则建设工程的战略选择，如何看待这种战略选择与国家经济利益维护之间的关系，在会计准则国际趋
同过程中，如何公平、公正与合理地实现利益共享、权益双赢，从而促进全球经济和谐有序发展，成为人们十分关注的问题。另外本章还特设专节，借鉴国际经济关系制度合作理论，在分析会计准则国际趋同战略价值的基础上，论述了会计准则国际趋同与制度合作、与国家经济利益之间的关系，并提出了在会计准则国际趋同过程中进一步调整国家利益、完善制度环境的基本对策。
第三章会计准则的目标与功能。会计准则的国际趋同是21世纪中国会计规范建设的目标模式，是对优秀传统会计精神的革命性继承和对传统会计模式的创造性发展，它的确立对于中国会计准则建设具有重大的目标功能，同时又赋予了其新型系统的功能目标。在现代企业制度下存在多重的委托代理关系，使公司治理的目标发生了变化，核心功能发展为科学决策。传统的会计功能局限于事后的反映性和被动性，随着公司治理的发展，现代会计的功能已演变为风险控制和职业判断。站在更广义的角度，该书认为会计准则是一组联系内部各相关利益主体的正式和非正式关系的制度安排和结构关系网络，其根本目的在于试图通过这种制度安排，以达到内外部相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡，实现效率、公平的合理统一以及科学决策。从上述对会计准则性质及内涵的表述中，不难发现会计准则目标和功能与包括产权理论在内的基本经济理论原理的内在机理之间存在众多的相容性和一致性。本章通过对经济学理论特征与会计准则所承载功能的拟合性的进一步分析，认为现代会计准则理论与会计准则实务的产生、发展和变革，追根溯源是为了体现产权结构、反映产权关系、维护产权主体利益，会计准则目标则是公允性和效率性，会计准则功能是为了界定和保护产权、降低交易费用、提高产权效率等，包括会计准则的“信息――决策”功能、“预期――保险”功能和“激励――约束”功能。
第四章主要对会计准则制定问题进行多角度的探寻。会计准则目标决定会计准则制定模式，而会计准则制定模式的选择，又受到会计准则目标、资源配置方式、法律以及政治经济文化等多种因素的影响。基于公平性准则制定目标，对会计准则的伦理基础――公正，尤其是程序公正的追求，才可能最大限度地提高会计准则的效率和会计信息的质量。准则制定导向的问题实际上就是准则的复杂性问题，经济业务的复杂化必然导致会计准则趋于复杂化，然而准则复杂性并不是利益中性的，其复杂程度的选择本质上是各利益集团之间的一种讨价还价的博弈过程，是各利益集团之间力量对比的结果。在会计准则制定的原则导向与规则导向之争中，源于会计准则由复杂性向明晰性回归的要求，原则导向的会计准则制定模式是必然的、终极选择，尽管其间需要经历一个循序渐进的变革过程。会计准则作为一种产权制度，同样面临着变迁与创新问题。无论是强制性变迁还是诱致性变迁，通过绩效分析促使会计准则的变迁向着最终的“帕累托最优”状态逼近。会计准则制定的目的在于合理分配公共资源以实现公共利益最大化。在准则制定过程中始终贯穿着利益冲突，利益冲突的外在表现形式是价值冲突(包括会计准则制定的“负价值”、“财富积累分配性努力偏好”和“不同利益期望社会子系统间的冲突”)，而且会计准则变迁的根本原因也在于价值冲突(契约参与者之间经济利益关系的变动带来的部分人利益受损、会计准则变迁过程中的功利主义价值观)。
第五、六章主要研究会计准则的执行问题，围绕会计准则执行体系的建立和会计政策选择(执行中的一个衍生问题)两个方面展开。高质量的会计信息不仅依赖于高质量的会计准则，而且依赖于实施有力的准则执行机制。会计的过程其实就是会计政策选择的过程，作为会计准则的一个衍生问题――会计政策选择，基于会计政策具有经济后果，不同会计政策选择会导致企业的利益相关者有着不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率。第五章在全面回顾并评述会计政策中外文献和深入比较的基础上，初步建立了会计政策选择的管制制度框架。第六章试图从影响会计准则执行的诸多因素中，构建包括准则自我执行机制、第三方私人执行机制以及公共强制性执行机制在内的会计准则执行机制。作为一种规范会计行为契约关系的会计准则，是一种不完全契约。准则的不完全性以及某种程度上的含糊性，为会计人员进行职业判断和选择留下了较大的空间，其对会计准则执行的影响是不言而喻的。与此同时，作为隐性契约的文化，也同样对会计准则的执行效率产生极为深远的影响。
第七章主要研究会计准则执行效果的检验：会计信息质量问题。本章作为会计准则理论研究的延伸性分析，在对我国会计信息现状进行客观分析的基础上，从三个新的角度作了研究，即：会计契约(含报酬契约、债务契约、政治成本契约、诚信契约等，当然也包括会计准则)对会计信息质量的保障作用，公司治理与会计信息质量的相关性问题，会计信息质量与财务报告体系的改革等。其实，会计信息质量是一个非常复杂的问题，本章只是站在会计准则的角度，并没有涉及更为广泛的内容和领域，如独立审计问题。
十多年来，作者一直致力于会计准则理论的研究，其间也发表了一些文章和专著，但与我国理论界对于会计准则研究如火如荼的局面相比，还有很多不足。在该书中很荣幸地借鉴了会计界有关会计准则的优秀文献，并尽力在书中加以体现。对于书中的不足甚至错误，真诚地期待广大读者批评指正。
(编辑 熊年春)
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