新准则对长期股权投资会计核算的改进
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作者: 邵天营
财政部新发布的《企业会计准则――基本准则》中，涉及长期股权投资业务的准则主要包括《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第22号――金融工具的确认与计量》(以下简称新准则)。新准则对长期股权投资会计核算作了改进。
一、长期股权投资分类的改进
对投资按照适当标准分类是会计核算的基本要求。新准则虽来明确提出股权投资的具体分类，但从股权投资核算的原则与要求来看，实际上是按照投资的意图和能力不同，将股权投资划分为如下五类：
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资。其中，共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，该控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在；重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。该类投资不具备前两类投资的条件，也不存在活跃的交易市场，因此投资的公允价值不能可靠计量。
四是以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。包括交易性投资和指定为公允价值计量且其变动计人当期损益的投资。其中，交易性投资是指为了从价格的短期波动中获利而购置和持有的股权投资；指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的投资是指符合以下条件之一的股权投资：(1)该指定可以消除或明显减少由于该投资的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该投资组合、或该投资和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
五是可供出售投资。可供出售投资主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及不能明确归人其他各类投资的非衍生金融资产。
上述五类股权投资中，按企业投资的管理意图，前三类属于长期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资属于短期投资，可供出售投资则要依投资者意欲持有时间的长短划分为短期投资或长期投资。因此，笔者认为，长期股权投资实际上包括四种类型。
二、初始投资成本确定的改进
新准则虽然仍要求按初始投资成本对投资进行初始计量，但区分不同的取得方式规定了初始投资成本的确定方法，初始投资成本的内涵也不同于原准则的规定。
(1)同一控制下的企业合并中取得的，初始投资成本为合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。
(2)非同一控制下的企业合并中取得的，初始投资成本为购买中实际付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。
(3)通过企业合并以外其他方式取得的，初始投资成本的确定在如下四个方面不同于原准则：一是以发和权益性证券方式取得的，应当按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，二是投资者投入的，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。三是通过非货币性资产交换取得的，如果该项交换具有商业实质且换入或换小资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值(换出资产的公允价值不能可靠确定或有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠时，应选用换人资产的公允价值)和应支付的相关税费作为初始投资成本，涉及补价的，还应当再加上支付的补价或减去收到的补价；否则，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本，涉及补价的，应当加上支付的补价或减去收到的补价。四是通过债务重组方式取得的，其初始投资成本为接受转入的对其他单位股权投资的公允价值。
三、核算方法的改进
新准则要求对不同类型的投资采用小同的方法核算。(1)对于可供出售投资，应采用公充价值法核算。持有期间取得的现金股利(购入前已宣告但尚未支付的现金股利除外)，应在宣告发放股利时，直接计人当期损益。期末应对投资按公允价值(不扣除将来处置时可能发生的交易费用)进行计价，因公允价值变动而产生的未实现利得或损失，应直接计入所有者权益。(2)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资，应采用成本法核算、(3)投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。(4)投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
企业采用权益法核算时，股权投资差额的确定及投资的后续确认与计量，都应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础。新准则要求，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
四、资产减值确认、计量的改进
新准则根据投资类型的不同提出了资产减值的确认、计量要求。(1)对于可供出售投资，应将减值测试日投资的公允价值低于其账面价值的差额确认为减值损失，计人当期损益。同时，应将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。已确认减值损失的投资价值以后恢复的，不得通过损益转回。(2)企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益。确认减值损失后，如有客观证据表明该股权投资价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。(3)对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果可收回金额的计量结果表明，投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记
至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在具体确定资产减值金额时，资产的公允价值应按照公平交易中销售协议价格、市场价格、根据可获取的最佳信息并参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行的估计这一优先顺序确定。无法可靠估计资产公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
五、投资划转的改进
新准则规定，企业的长期股权投资除了不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资外，某类长期股权投资的原划分标准不再适当时，都可以按标准重分类为其他类型的长期或短期股权投资。可供出售投资重分类为其他类型的长期股权投资时，重分类日该股权投资的公允价值或账面价值为新类型投资的初始投资成本，与该股权投资相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应保留在所有者权益中，该投资在随后的会计期间发生减值时或被处置时，转出并计入当期损益。其他类型的投资重分类为可供出售投资的，可供出售投资的入账价值为重分类日该投资的公允价值，原投资账面价值与其公允价值之间的差额形成的利得或损失，除减值损失外，应当直接计入所有者权益，在该投资终止确认时转出，计入当期损益。成本法转为权益法时，应以成本法下股权投资的账面价值作为新投资的初始投资成本。权益法转为成本法时，应以权益法下投资的账面价值作为新投资的初始投资成本。
新准则对长期股权投资会计核算的改进是会计理论和会计实务的一大进步。这一进步体现在以下几个方面：
一是以反映经济交易或事项的本质为会计核算的根本出发点。以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认与计量，如实反映符合确认和计量标准的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠与内容完整，是会计核算的最基本的要求。但对经济交易或事项的如实反映是以采用正确的确认、计量方法为前提的。对于真实的交易或事项，如果确认、计量的方法不当，同样无法得到客观真实的反映。新准则对于长期股权投资会计核算的改进，许多方面都体现了反映经济交易和事项实质的要求。(1)对于初始投资成本的确定更有利于反映股权投资在取得日的实际价值。(2)对于可供出售投资，要求采用公允价值法核算并将公允价值变动的损益计入所有者权益，反映了企业对该类投资的持有或处置是基于企业生产经营的需要而非投机的目的，以及公允价值变动损益尚未实现的事实。(3)要求对可供出售投资计提减值准备并按规定结转已确认的因公允价值下降的累积损失，这是因为其公允价值的变动被确认为所有者权益的调整项目，资产的减值意味着投资损失的发生不可避免。(4)权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更真实。(5)各类投资减值计量的要求，对投资期末实际价值的衡量更接近市场的客观评价。(6)对于已确认的减值损失能否转回以及如何转回的规定，考虑了引起股权投资价值恢复原因的不可确定性。(7)对投资重分类的会计确认、计量的规定，体现了投资者投资意图的改变和重分类日资产的实际价值。
二是高度重视公允价值在会计计量中的运用。不同计量属性的优劣一直是会计界争论的焦点。但对公允价值的肯定和日益增多的运用也是不争的事实。公允价值能够反映特定时点上资产或负债的实际价值，能够反映资产预期给企业带来的经济利益，更符合资产的定义，比历史成本计量属性所形成的会计信息更具相关性，也更符合资本保全概念和全面收益观的要求。但采用公允价值计量可能会损害会计信息的可靠性，缺乏可靠性的信息同样会误导信息使用者的经济决策。所以，如何解决公允价值计量对会计信息可靠性和相关性的不同影响是问题的关键所在。新准则中，初始投资成本的确定、可供出售投资的期末计价、权益法下企业应享有被投资单位净损益份额的计算、投资减值额的计量等，都在兼顾计量可靠性的前提下最大限度地采用公允价值计量，加之充分披露公允价值确定方法等方面信息的要求，很好地解决了公允价值运用可能导致的会计信息相关性和可靠性的矛盾。
三是以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿。不断提高会计信息质量是会计准则制定的一个根本目标，也是衡量会计准则质量高低的一个重要标准。新准则无论是在投资核算的出发点上，还是在会计计量属性的运用上，都有利于提高会计信息的可靠性和相关性。除了上述两个方面所论及的长期股权投资核算的具体原则和要求外，新准则对于权益法下股权投资差额摊销的取缔、对于长期股权投资与以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资之间划转的禁止等，也都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认、计量方面的漏洞随意调节利润和进行盈余管理，保证会计信息的质量。
(编辑 熊年春)
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