我国会计监管体系中政府监管研究
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作者: 宋 歌
摘要：我国会计监管体系经历一系列演进，逐步走向以政府为主导的独立监管模式，然而政府监管毕竟存在着诸多弊端。本文认为，政府再监管应成为规范政府监管、提高会计信息质量的重要手段。
关键词：会计监管 会计监管体系 政府监管 缺陷 再监管
一、会计监管体系的构成
(一)单位内部的会计监督 《会计法》规定，各单位会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。这一规定明确了单位内部会计监督的主体是会计机构、会计人员；会计监督的对象是本单位的各项经济活动；会计监督的手段是对本单位会计核算的全过程实行监督。由会计人员承担的单位内部会计监督，其主要任务是在单位领导人的领导下，通过对记账凭证的审查、财务收支的审核、会计账簿的登记、财务报告的编制等提供合法、真实、完整的会计信息，并保证财务会计活动和经济活动在法定范围之内。长期以来，单位内部会计监督一直在经济监督体系中承担重要使命，而且在促进经济活动依法进行等发面也确实发挥了积极作用。
(二)社会审计监督 是一种外部监督，是我国会计监督体系的重要补充。社会监督是以其特有的中介性和公证性而得到法律的认可，具有很强的权威性。会计工作的外部监督，主要是指由注册会计师依法承办的社会审计。从社会主义市场经济的发展要求看，注册会计师在社会经济活动中发挥重要的监督和服务作用。注册会计师依法并接受委托，对有关会计事项如财务报告进行审计并出具法律公证性的审计报告，以此为委托人和有关方面服务。注册会计师审计的基本对象，是被审计单位的财务会计资料，且其审计工作具有法律公证性，因此，其监督也是会计监督体系的重要内容之一。
(三)政府部门监督 政府会计监督指国家有关部门实施的会计监督，它是宏观层面上的会计监督形式，要对政府负责，主要包括财政监督、国家审计监督、税务监督及证券监管、银行监管、保险监管等监督形式。各种政府监督检查部门，所针对的单位、监督检查的目的和重点各不相同，但强调的都是对单位会计活动及会计资料的监督检查，都具有权威性和强制性。我国是社会主义市场经济，而且还处于初级阶段。这种政治制度和经济制度下，市场发育很不完善，很不规范，因此必然是中央集权，必须依靠行政手段来管理国家事务，当然包括会计监管工作。因此，在我国政府是会计监管的主导力量。
二、会计监管体系中政府监管的局限
(一)政府监管分散 衍生于国有资产的各种权利分散于政府各相应职能部门，这种多机构分割权能的体制主要弊端在于：个机构不能也不必对国有资本经营效果承担责任；容易出现所有权“越位”与“缺位”并存，各机构有权利但没有责任，可以抢者“管”企业，又可以再有问题时不“管”企业。在这种行政监管中，会计监管成为整个监管体系最主要的监管工具。部门本位主义时各种行政监管很难充分协调，会计监管不能融于市场。就我国现阶段会计监管主体而言，就存在财政部、证监会、审计署、行业协会等诸多监管主体，行政监管于专业监管并存。各个政府部门负有会计监管责任，往往是政出多门，相互扯皮。由于分工不明确，职责重复，实务中各自为政，导致重复监管，甚至在会计监管问题上相互冲突，弱化了政府监管的权威性和有效性。
(二)政府监管程序不够严密 一是在监管对象的选择上，大部分监管部门并没有一套科学方法或程序来确定，往往凭监管部门的主观印象而定，这样就容易出现某些行业或单位接连重复接受检查，某些行业或单位从未被检查过而成为检查盲点，造成一种不公平、不全面的状况。二是在日常监管过程中特别是在检查中，监管部门表现出的随意性更是普遍。对于政府监管部门来讲，检查是没有什么定量任务约束的，查多查少都不会对本单位产生太大的影响，只要在检查中发现少数问题，撰写一两篇有深度的调查报告，基本上就可以蒙混过关，所以大多数的监管部门从开始启动检查环节起就不严肃，对于违纪问题的反映也不够严谨。由于检查环节的相对封闭，检查人员在检查中发现并制作工作底稿的问题并一定就是全部反映在检查报告中的问题，这其中有的是由于检查人员未落实清楚而放弃的问题，也有的是被检查单位讲情或出于平衡考虑而放弃的。在这中间还极易出现“主观消极监督”的情形。三是对违纪问题定性的随意。有些检查组检查报告制作质量不高，对问题的定性欠周密考虑，有些措辞不够妥当，有些依据牵强附会，有些表述模糊不清，这些都给后续的审理和处理工作带来极大的不便。四是审理工作往往流于形式。审理人员一般都是没有参见检查过程的人员，对检查没有什么直接、感性的认识，仅仅是就检查资料审资料，通过对检查报告文字上的逻辑关系、数字间的勾稽关系的审核来判定检查是否表述清晰，通过对处理决定的格式、内容、依据的审核来判断定性是否准确、依据是否充分和严谨等。实际上，由于审理机制的相对缺乏，审理力景的不足与审理工作量的巨大之间的反差，使审理工作自始至终都流于形式。
(三)政府监管处罚落实不到位 一方面政府监管部门的处理处罚力度小。处理违纪问题难于检查发现问题，这基本上已成为监管部门之间的一种普遍共识。特别是在就地监管中，监管者与当地的各种利益协调成为监管部门领导不得不慎重考虑的因素，从而为公正处理处罚形成不小的障碍。而在对违法违纪事实的处理上，还存在着重经济处罚，轻行政、法律处罚；重对单位处罚，轻对责任人处罚；重内部处罚，轻轻外部公开处罚的问题。另一方面政府监管部门在处理决定的落实方面也不够到位。在执行处理决定时，经常会出现执行不到位的现象。慑于税法的威严，大多数被查单位将会对检查处理决定中的补税事宜落实到位，而对于其他处理决定意见却不尽关心。监管部门对于检查事项也往往是重检查结果，轻检查处理落实，把发现违纪问题而非通过发现问题改进企业会计管理水平作为工作的重心。基本上在处理决定下发后，检查工作便就此终结。对于被查单位是否进行了财务调整、对有关人员是否真正进行了行政处分、违规问题是否确实得到了纠正、企业在日后的会计工作中是否不再出现类似问题等关注较少。而基层监管部门的上级主管部门对于下级单位的监督工作也存在重检查过程轻后续工作的现象。
(四)政府监管手段过于单一 目前政府监管部门对企业会计的监管主要是利用检查手段，通过检查发现企业会计信息反映中存在的各种问题，这就使得监管主要表现为一种事后行为，对事后检查发现的问题进行处理处罚的确会对相关责任人和单位的经济利益造成一定的影响，形成威慑，但对违纪行为进行事后检查毕竟是一种补过行为，使监管显得相当被动，难以发挥国家行政监管宏观调控的作用。同时，仅靠检查这种单一的手段，政府行政日常监管工作难以开展，监管面会受到极大的限制，不仅所能检查的企业数、资金景只是“冰山一角”。而且日常监管的提前预警、及时纠错等功能也不能得到有效的发挥。
三、会计政府监管体系构建
(一)会计政府监管体系的主体 会计政府监管体系的主体包括以下方面：一是国家立法机关。全国人民代表大会及其常委会作为我国的国家权力机构，其首要职权就是修改宪法，监督宪法的实施，制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律。很多与会
计监管相关的法规内容都体现在其制定、审议的有关经济法规或其他法规中。因此，国家立法机关应该是会计政府监管的一个重要主体，其权威性和至高无上的法律地位是毋庸置疑的。二是国务院会计监管工作委员会。作为全国人民代表大会领导下的、国务院的一个负责规范、协调全国会计政府监管工作的常设组织，其管理的列象是负责我国会计政府监管工作的政府机构和部门。国务院会计监管工作委员会的职能是按照法律规定，进一步明确各监管部门的监管职能范围，促进各监管部门之间的工作协调，在出现会计监管“缺位”或“空位”时，或部分部门的监管职能出现“越位”时进行及时调控，并在各监管职能部门的监管工作受到社会质疑的时候。还要对实际情况进行调查，并做出处理意见。三是财政部门。财政部门会计政府监管主体地位是由法律赋予的。财政部门在会计监管活动中主要承担的职责：负责会计监管规范的制定，具体包括制定会计准则、会计制度等；建立会计监管机构，组织实施会计监管。包括直接实施会计监管和授权有关机构实施会计监管，惩处会计活动中的违法者，保证会计秩序的规范运行。四是审计部门。审计部门也是会计监管主体的一个重要组成部分，它是辅助财政部门进行会计监管的中坚力量。审计部门代表国家对政府直接拥有财产的保管、经营等情况进行审计。在西方国家，政府审计主要是对政府部门和那些使用政府拨款机构的财务收支进行审查。由于我国长期以国有经济为主体，国有经济几乎延伸到社会经济的每个领域，审计部门有权对社会上所有使用国有资产的机构进行审计。审计部门主要执行审查政府机构和财政拨款单位的财务预算执行情况，还可利用国有资产代表权对企业财务报表进行审查或抽检，同时依法对社会审计进行监管。五是税务部门。税务部门是国家凭借行政权力向企业或个人征收税款的权力机构。税收作为国家财政收入的一种基本形式，有其固有的强制性、无偿性、固定性，税收的多少与企业生产经营情况、成本费用以及利润的高低有着直接关系，因此，税务部门必然要实施会计监管。六是人民银行。人民银行会计监管的对象，狭义上就是指各商业银行，广义上还应包括对人民银行内部有会计业务的部门和人民银行系统管辖行对所辖分支行及直属单位的会计监管。人民银行会计监管应在不同时期确定不同的侧重点。结合目前的经济形式以及会计监管中存在的问题，其监管的重点有：会计信息的真实性；内部控制制度的有效性；会计授权的适度性；结算纪律的严肃性。七是证券监管部门和保险监管部门。中国证券监督管理委员会(简称证监会)是国务院证券委员会对全国证券业和证券市场进行监督管理的执行机构。证监会作为证券市场上会计监管的最高行政机关，对进行信息欺诈的上市公司拥有进行处罚甚至将其驱逐出市场的权力。
(二)会计政府监管体系的客体 会计政府监管体系的客体主要有：一是会计信息。从理论上讲，如果每一理性的会计信息利益相关者都根据会计信息做出了对社会而言最合理的经济决策，就意味着全社会做出了最合理的经济决策，就可以取得社会福利的最大化，使社会资源得到最合理的配置，符合帕累托最优的实现条件。可以看出，会计信息对社会经济资源的引导作用，体现了高质量的会计信息有助于帕累托最优的实现。因此，将会计信息作为监管的客体是符合会计政府监管的最终目标的。二是会计人员。我国特殊的监管环境要求政府对会计人员实施有效的管理。虽然《中华人民共和国会计法》规定：从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书；会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。但在实际工作中会计人员的专业技术水平和法律意识、道德观念仍没有达到《会计法》要求的标准，存在比较多的问题。从会计政府监管的最终目标来看，为了使政府最终能淡出市场，需要靠市场自身机制的健康发展，也必须要有高素质的会计人员作以保证。因此，在这之前的会计人员他律阶段，政府也应着力提高会计人员的业务水平、道德观念，来为最终的自律机制创造必要的条件。三是注册会计师。将注册会计师从广义的会计人员中分离出来，作为单独的监管客体进行监管，是由注册会计师职业的特殊性决定的。注册会计师作为社会中介机构执业者，独立、客观、公正地对会计信息进行审计工作，从某种程度上可以看作代替政府行使监督职能，完成保证会计信息质量的第一步，而政府对注册会计师进行监管时，则可以看作是对其监督工作的再监督。此外，注册会计师的职业团体注册会计师协会，作为民间团体也一样受到政府的管理。
(三)会计政府监管的基本原则会计政府监管的基本原则有：一是适度监管原则。从经济学的角度考虑，会计政府监管无论作为宏观活动或是微观活动都受到成本效益因素的制约。如果假设政府监管的收益体现为即定监管目标的实现程度，可以用监管带来的市场宏观环境改善程度、虚假会计信息减少程度、投资者投资信心的恢复程度、会计信息不对称性的改善程度来衡量。会计政府监管的成本主要包括监管机构设立和运行等各方面的消耗、制度转变而发生的相应成本、处理违规过程中造成的社会资源耗费、政府的机会成本等因素。在会计政府监管机制建立开始时，设置监管部门、拟定规章制度导致初始的监管成本较大而收效并不大；随着监管工作的开展，会计人员的业务水平和会计信息质量都得到提高，监管成本开始变小并在某点得到最大净收益，但继续发展，当监管部门冗余、职能重叠时，不但监管成本增加，而且被监管部门产生抵触情绪，监管的收益在减小，所以坚持适度的监管原则是有必要的。二是直接监管与间接监管相结合原则。直接监管是指政府直接制定法律、法规，设立专门的监管机构对会计工作进行规范管理；间接监管是指通过改变宏观环境、引导有效的行业自律或形成良好的经营管理等外部手段对会计工作、会计人员和会计信息进行影响。直接管理与间接管理相结合既有利于政府的宏观控制，又有利于各部门、各单位发挥自身的积极性和创造性。三是依法监管原则。我国是一个发展中的法制化国家，依法治国是我国的基本国策，加强会计政府监管工作也要坚持依法监管的原则。依法监管一方面要加强监管工作的法制建设，形成系统的、完善的会计监管法律、法规体系；另一方面要严格做到依法办事，有法必依、执法必严，尊重法律的公平性。四是中国特色、具体国情与国外成功经验相结合原则。在建立和发展我国会计政府监管工作过程中，对世界其他国家先进经验的借鉴是必要的。但在借鉴的同时，首先要坚持我国特有的社会主义市场经济特色，在保留我国已有的、行之有效的做法的基础上对其他国家的成功经验加以吸取，在吸取借鉴过程中还要注意对符合我国国情的内容才可以采纳，不能全盘照搬。
(四)会计政府监管的手段我国会计政府监管的实现手段可从以下方面进行：一是法律、法规体系。我国的会计法律、法规体系从纵向上看包括三个层次：全国人民代表大会通过并颁布的法律；国务院批准并颁布的行政法规；财政部门和证监会等政府职能机构授权颁布的规章和制度。法律、法规体系作为政府监管的实施手段，其作用体现在通过对监管客体进行最基本的道德规范和要求，实现主体的管理。这些层次约束的针对性不同，作为手段其起到的作用也不同，但应该看到三者又不是孤立的，他们在实现会计政府监管的过程中相互联系，共同发挥作用。但会计法律、法规体系中仍然存在着独立的规范间相互规定不协调、个别条例缺少可操作性等问题。因此，要不断地改进和完善会计法律、法规体系这一政府监管手段；协调各部门之间的关系，来保证会计政府监管的顺利实现。还需要说明的是，提高会计工作者的法律意识也是提高会计信息质量，保证法律、法规手段顺利完成的重要方面。二是会计信息市场。会计政府监管的会计信息市场实现手段是指，通过运用政治、文化背景，经济环境等方面因素的影响，在政府的宏观引导下建立起来的会计信息市场自身特有的规范力量，来对会计信息进行间接地约束，提高会计信息质量，从而达到实现会计政府监管的目的。以会计信息市场为手段实现政府监管的成本相对较小，而取得效果的范围则比较广泛。我国运用会计信息市场手段应集中完善证券市场，发挥证券市场上对高质量会计信息的自由竞争力量，这样做的结果是一举两得，即实现政府的管理职能，又促进了证券市场的发展。三是引导自律管理。引导行业自律是指在政府的引导和监督下，行业团体进行自律管理的管理模式。引导行业自律作为一种政府监管实现手段。最大限度地发挥了行业团体的自身优势，同时也实现了政府监管。
虽然我国目前会计监管效果不甚理想，只是因为我国政府监管模式还处于摸索阶段，还不成熟，缺乏经验，在执行过程中难免存在着一些弊端，所以并不能因此否认政府监管的导向。我国会计监督只是缺乏对监管者的有效监管。对监管者的监管缺失，一方面会导致不同监管者各自为政，降低监管效率，弱化会计监管的权威性和公信度；另一方面还会形成监管者与被监管者“合谋”，中介机构信息披露上上市公司一道与监管部门周旋，从而使监管和被监管的力量发生了很大变化，在专业水平上使监管者处于劣势，增加了其监管的难度。因此，必须实行政府再监管。我国监管者主要有作为政府机构的财政部和证监会，以及作为民间机构的会计师事务所及其行业协会。因此，再监管者必须具有更大的权威。笔者建议，在人大或其财经委员会下设立会计检查委员会，以充分体现权威性，并吸收信息使用者代表、信息提供者代表、信息提供者代表和信心鉴定者代表参与，同时结合我国证券市场的现状来完善法规体系，促使政府会计监管更有效的运行。
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