行政事业单位固定资产会计核算若干问题及改进建议

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　　摘 要：会计的基本职能是核算和监督;全面、准确实现对行政事业性国有资产“全生命周期”的核算和监督，有利于全面加强行政事业性国有资产管理。本文基于资产管理者视野，结合政府会计制度的推行，对实务中资产会计核算存在的若干问题进行分析并提出相应改进建议。
　　关键词：行政事业单位;固定资产;会计核算;建议
　　会计的基本职能是核算和监督，实现对行政事业性国有资产“全生命周期”的核算和监督，已成为各级各类行政事业单位会计工作的一项重要职责。实践中，资产会计核算的准确性已成为加强行政事业性国有资产管理的重要基础，特别是随着政府会计制度的全面推行，行政事业单位资产会计核算面临着若干新问题，亟待完善，从而助力行政事业性国有资产管理。
　　一、行政事业单位资产会计核算的若干问题分析
　　问题一：未达固定资产单价认定标准的大批同类物资如何准确计入固定资产。
　　行政事业单位财务规则在强调资产单价认定规则以外，对于单价未达规定标准、但使用时间在一年以上的大批同类物资，要求作为固定资产管理。但是，2018年底，行政事业单位资产管理信息系统开展的资产“数据体检”工作却揭示“设备类资产价值偏低”的问题，并且提出针对此类资产列为存货管理的改进建议。显然，主管部门已经认识到资产价值偏低、数量庞大的管理窘境。对此，实务处理具有很大的主观随意性：过分强调“谨慎性”，部分会计人员只抓住“大批”“耐用”“使用中保持实物形态”的特质，以至于茶杯、不锈钢餐盒全部列入固定资产;另一类会计人员则紧盯资产的“单价标准”，不足单价标准的、无论数量多少，均不作为资产核算，例如学生课桌椅。
　　问题二：“在建工程”常年挂账，不转列“固定资产”。
　　基层会计人员对于“在建工程”长期不转列“固定资产”，原因有三：一是认为工程未经审计，无法最终确认资产价值;二是认为工程未经正式验收，不宜作为固定资产管理;三是由于资产权证无法办理，所以认为应待正式权证办妥后方可转列资产。这均不符合新、旧会计制度的规定，新、旧会计制度均强调应在安装完成“交付使用时”确认为固定资产，如果尚未办理竣工决算，也应按照估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。在建工程长期不转固定资产最为突出的表现是学校的暑期维修工程，这类工程暑期集中开建，一般都在每年的9月1日前完工并交付使用，但实践中，这类工程多年不转固的情况尤为突出。
　　问题三：“无形资产”核算范围不完整。
　　行政事业单位普遍对无形资产缺乏应有的重视，表现为：①将所有的软件开发支出直接费用化或者全部列为固定资产;②行政事业单位已经取得的土地使用权证，也很少登记核算;③在上海市，部分行政事业单位拥有一定数量的沪牌公（货）车牌照额度使用权，这类额度源自法定权利，能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移或者交换，并且有活跃的、较高的市场价值可供参考，但很少纳入无形资产管理，无形资产分类国家标准中对此也缺乏对应归类;④部分事业单位如环境监测站、农产品检验中心、食品药品检测中心、计量检测中心、疾控中心均有经过国家有关机构认证、许可才能开办的实验室，拥有一系列的管理体系认证证书、国家实验室认证证书，已经产生必要的支出，根据无形资产国标分类，也应确认为一项无形资产。
　　问题四：房屋的后续改造支出核算不规范。
　　房屋资产是行政事业单位最重要的资产之一，但其后续改造支出不甚规范，表现为：一是将房屋改扩建支出费用化，没有计入固定资产;二是将与房屋有关的日常修理支出全部资本化;三是质保金未能资本化;四是对租入房屋发生的装修改造支出采取资本化;五是对于盘盈且以名义价值入账的房屋资产发生后续改、扩建支出，究竟继续以名义价值入账还是以实际发生的支出入账，或是以名义价值加上发生的改扩建支出入账，存在盲区;六是对于固定资产改、扩建过程中涉及替换（或拆除）原资产的某些组成部分的，仍然习惯于老制度的思路，直接减少固定资产或在建工程原始价值，或者干脆不做任何账务处理。
　　问题五：绿化等综合工程及植物資产未列入资产管理。
　　一是对绿化工程直接费用化，不计入固定资产。二是简单将绿化工程归类为“房屋及构筑物”而未准确区分树木、植物花卉、亭台楼阁、道路、景观灯等资产细类，一旦按新政府会计制度对此类资产计提折旧后，既违反了植物资产不计提折旧的规定，同时所有绿化工程分项全部按照房屋折旧年限计提折旧，明显夸大了折旧年限，继而影响会计信息的准确性。同理，新建工程统一以房屋名义入账而不作明细区分，也有类似的弊端。
　　问题六：使用政府债券资金购建的固定资产，利息支出未计入资产价值。
　　当前在加大政府债务管理的背景下，行政事业单位一般不能直接举债购建固定资产，而只能由同级财政通过安排政府债券资金用于必要的资本化支出。因此，这类债券资金形成的利息支出直接由财政部门列支，未能准确计入在建的固定资产价值中，这不符合权责发生制下在建工程发生的利息应予资本化的要求，不利于真实、全面反映资产形成的成本。
　　二、针对上述资产会计核算若干问题的改进建议
　　1.大批同类物资是否计入固定资产应引入重要性标准
　　《〈政府会计准则第3号――固定资产〉应用指南》中，除公安专用设备最低折旧年限为3年外，其余最低折旧年限为5年，有悖于“使用年限超过一年”的资产定义，容易引起混淆和误解。为此建议：一是有关部门可以结合前述情形，考虑对大批同类物资如何准确纳入固定资产管理进行必要的释疑;二是规范存货核算范围，对经审核确实不宜纳入固定资产范畴的大批同类物资应转列存货管理;三是比照《中国注册会计师审计准则第1221号》关于重要性原则的运用，根据本单位资产规模和管理水平的现状，合理确定单位固定资产确认的重要性水平，以规范资产核算。具体做法：以单位的资产或年度财政拨款总额为基础，合理确定一个比例数作为重要性水平，批量采购金额在前述两者乘积之上的应纳入固定资产管理，反之列为存货。总之，各单位应当依据固定资产定义、固定资产国标结合单位实际，制定适合本单位的固定资产目录、分类方法，作为固定资产核算的依据。 　　2.精准把握“交付使用时”时点要求，加快在建工程转固
　　行政事業单位应严格按照财政部《关于加快做好行政事业单位长期已使用在建工程转固工作的通知》要求，加快办理具备转固条件的竣工项目转固手续，并且全面掌握“基建项目并非竣工财务决算批复后才能进行在建工程转固，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值”的要求，这与原有会计制度一脉相承。相关单位应准确把握“交付使用时”这一时点要求，加快在建工程转固处理。
　　3.全面规范无形资产的核算范围
　　一是会计人员要全面熟悉无形资产准则、会计制度、无形资产国家分类标准的各项要求，确保在实务中精准应对。二是按照制度要求，准确辨析新型无形资产，及时将软件开发、土地使用权、沪牌额度使用权、管理体系认证、机构认证等支出准确资本化，确保资产不流失。三是会计人员要加强与单位专业人士的沟通，查阅相关法律文书，全面掌握无形资产的价值形成、摊销年限等信息，为准确核算奠定基础。
　　4.正确把握房屋后续支出的核算要领
　　（1）为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应计入固定资产价值。实务中，经过主管部门（发改委）批准立项的改扩建项目，可以推定为能够提升资产使用效能或能延长资产使用年限，对此类支出，应予资本化。
　　（2）对于在支付质保金时方才取得对等发票的，应补充计入固定资产价值;同时，根据政府会计制度的要求，须对这部分资产价值补提折旧。
　　（3）对于租入房屋发生的改造、装修支出，应作为租入资产改良支出，宜列为“长期待摊费用”。
　　（4）名义价值入账的房屋资产发生后续改扩建时，建议使用评估价值入账，无法评估的应根据实际发生的支出入账，这样可以根据政府会计制度的要求计提折旧，否则仍然以名义价值入账，不符合真实性原则。
　　（5）对于改扩建过程中涉及替换、拆除原资产的某些组成部分的，政府会计制度要求按照被替换或拆除部分的账面价值，通过“待处理财产损溢”进行核算，而非直接调减固定资产或在建工程价值，这样有利于对被拆除资产的监管。
　　5.规范绿化等综合工程的初始计量
　　（1）对于新建的绿化工程，会计人员可以结合工程预算书、审价单并依靠工程造价人员将绿化工程准确划分为植物资产（达到固定资产标准以上的植物）、房屋及构筑物（亭台、路、桥）、通用设备（照明设备）等资产明细;对于大树、名木等植物资产应该单独造册计价入账，以完整反映单位资产的全况，这也适用于存量的植物资产核算管理。
　　（2）新竣工的房屋资产也应做必要的资产分类核算，房屋主体、弱电、强电、电梯、空调、道路等项目应该根据确定的工程造价计入不同的资产分类，这样既有利于资产的折旧计提，也便于日常资产管理需要。
　　6.完善政府债券资金的利息资本化
　　建议有关部门对于为建造固定资产等应支付的政府债券利息，出台相应的规定，以确保在建工程期内应按期计提的利息，准确计入工程成本，确保资产价值的完整性。
　　三、结语
　　第一，基于资产管理视野，会计核算与资产管理息息相关，准确、真实的会计信息有利于全面加强资产管理。
　　第二，有关部门应结合政府会计制度的实施，对出现的资产会计核算中的问题，及时提出相应（转69页）（接10页）的指导意见，以确保会计核算统一、完整、准确。
　　第三，各级行政事业单位会计人员在加强资产管理的新形势下，务必要完善会计知识，准确划分费用化支出与资本化支出;同时充实资产管理基本知识，熟悉资产管理，为准确、完整核算好与资产有关的会计业务提供基础保障。
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　　（责任编辑：兰卡）
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