政府会计制度在公立医院应用的思考
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[摘要] 政府会计制度是建立权责发生制政府综合财务报告制度的基础，已于2019年1月1日起在全国行政事业单位执行。公立医院作为基层公益性事业单位，是政府会计制度实施的主体之一，政府会计制度的实施及应用有利于公立医院提高会计信息质量、规范财务管理。该文分析了公立医院执行政府会计制度的必要性、可行性，并提出政策建议。
[关键词] 政府会计制度;必要性;可行性;建议
[中图分类号] R197.322 [文献标识码] A [文章编号] 1672-5654（2019）11（c）-0132-03
[Abstract] The government accounting system is the basis for establishing a comprehensive financial reporting system for the accrual system. It has been implemented in the national administrative institutions since January 1， 2019. As a grassroots public welfare institution， public hospitals are one of the main bodies of the implementation of the government accounting system. The implementation and application of the government accounting system is beneficial to public hospitals to improve the quality of accounting information and standardize financial management. This paper analyzes the necessity and feasibility of implementing the government accounting system in public hospitals， and proposes policy recommendations.
[Key words] Government accounting system; Necessity; Feasibility; Suggestion
20世纪90年代，我国通过采取部门预决算管理、收支两条线管理等措施，在各级行政事业单位建立以收付实现制为基础的预算会计体系，为我国的宏观经济决策及政府治理提供了重要信息支撑。但随着我国社会主义市场经济的快速发展，政府职能不断转变，以提供收支预算及执行情况为主要目的预算会计，无法全面、准确、系统地记录和反映行政事业单位的财务状况、运营成果及运营耗费等，借鉴欧美发达国家政府会计体系以及企业会计体系，逐步推行以权责发生制为基础的政府会计体系势在必行。政府会计准则、制度及指南的相继制定是推进新公共管理改革的有力举措，也是全面深化财税体制改革的重要手段，以收付实现制和权责发生制为双核算基础的政府会计有助于全面提高财政管理水平和财政治理能力。《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）明确规定政府会计实行“双基础”“双功能”“双报告”的会计模式，将政府会计分为以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计两个子系统，在两者之间建立既适度分离又相互结合的机制。作为基层公益性事业单位的公立医院是政府会计制度的实施主体之一，该文分析了公立医院执行政府会计制度的必要性、可行性，并就公立医院执行政府会计制度提出建议。
1 公立医院执行政府会计制度的必要性
1.1 深化医药体制改革的需要
《“十三五”深化医药卫生体制改革规划》（国发〔2016〕78号）、《关于全面推开公立医院综合改革工作的通知》（国卫体改发〔2017〕22号）等文件明确提出不断推进和深化公立医院综合改革，构建“具有中国特色的权责清晰、管理科学、治理完善、运行高效、监督有力的现代医院管理制度”。在新医改的背景下，医疗服务价格的调整及医院运行成本的控制均需要依据准确的收入、费用进行精心测算及论证。医院会计制度下为满足预决算管理的要求，存在资产负债及成本费用核算不客观的情况，不能提供准确、有效、完整地的会计信息，财务会计报告有效性、透明性不高等问题，而政府会计制度下的会计核算能提供更可靠的资产、负债、收入、费用等会计信息，为持续深化医疗卫生改革夯实基础。
1.2 全面预算管理的需要
现阶段，我国公立医院的预算管理水平较低，普遍存在测算依据不充分、不合理，预算编制的科学性、前瞻性、精细化不够，甚至存在部分公立医院为了完成编制预算的工作而编制预算，预算的执行力及约束力不强。政府会计制度要求对于纳入医院预算管理的现金收支业务需要同时按照财务会计和预算会计进行平行记账，预算会计系统编制预算收入支出表，满足对收支预算及执行情况的反映，同时财务会计系统以“收付实现制”为基础编制现金流量表，预算收入支出表与现金流量表相互形成有效补充，能准确、及时地将各项现金業务在医院财务报表中体现出来，成功地克服预算会计无法及时确认收支的缺陷，一方面为公立医院以后年度的预算编制及执行提供全面、准确、可靠的财务信息，另一方面也为医院开展预算管理绩效评价奠定基础。政府会计制度的应用，能有效地推动医院全面预算管理。
1.3 债务风险管理的需要
医院会计制度下，医院对未来可能承担的潜在负债不进行核算，不能全面、准确地记录和反映医院债务信息。为进一步加强和规范政府会计主体的债务管理，政府会计制度通过在预算会计体系设置“债务预算收入”科目，将债务纳入预算管理;与此同时，在财务会计体系设置“预计负债”科目来记录可能导致会计主体未来经济利益流出的事项。医院应用政府会计制度后，以权责发生制为基础对医院承担的现有债务和未来可能承担的潜在债务进行逐笔核算，及时、准确地记录医院每一笔负债和或有负债，真实、全面反映医院债务类型及结构等情况，能主动、有效地识别债务带来的潜在风险，为医院建立科学化、规范化的债务管理机制及风险预警机制夯实基础。 1.4 成本核算管理的需要
新医改进入深水区，医疗控费，要求公立公立医院将医疗收入的年增长率控制在10%以下，与此同时，药品零加成（不含中药饮片）、医用耗材零加成不断推行，医院在药品、医疗耗材的招标采购及保管过程中会产生大量的运杂费、装卸费及储存费用，公立医院的医疗增收遇到瓶颈，而必要的医疗成本在增加，建立科学、规范地成本核算和管理体系，降低成本、提高效率迫在眉睫。医院会计制度核算财政补助资金、科教资金项目时，按照收付实现制核算，会掩盖医疗业务收入、费用的真实情况，弱化了成本核算及管理的作用。政府会计制度核算财政补助资金、科教资金项目时，则需要依据权责发生制在财务会计系统进行核算，准确反映业务活动的收入、费用情况。例如医院利用财政补助资金购入医疗设备开展医疗业务活动，创造的收入计入“医疗业务收入”，在医院会计制度下医疗设备计提的折旧简单地冲减“待冲基金”，而不是计入医疗业务成本，违背收入费用配比原则，无法真实反映医疗业务成本;在政府会计制度下医疗设备计提的折旧则计入当期业务活动费用，更能准确地反映医疗业务成本，对公立医院建立科学、规范的成本管控体系及激励约束机制具有重要的现实意义。
2 公立医院执行政府会计制度的可行性
2.1 权责发生制的成熟应用
收付实现制受制于不能按照权责原则配比收入费用等固有缺陷，与新公共管理改革浪潮的国际趋势不符，加快推进政府会计体系改革，提高政府会计信息质量得到社会各界呼吁。为顺应国际新公共管理改革趋势，我国选择了医院作为政府会计改革的先锋，借鉴国际公共部门会计准则（international public sector accounting standards，简称IPSAS）、国际财务報告准则（international financial reporting standards，简称IFRS）引入权责发生制稳步推进政府会计体系改革。财政部于2010年先后印发《医院会计制度》《医院财务制度》，医院率先进入了权责发生制的会计核算制度。《医院会计制度》将权责发生制和收付实现制进行了有机融合，采用“双基础”“双功能”“单系统”的会计核算模式，协调和满足收支预算管理、财务管理、成本核算管理及绩效考评等需要，医疗业务收入采用权责发生制核算，财政补助资金、科教项目资金采用收付实现制核算。《医院会计制度》和《医院财务制度》自2012年实施，公立医院相对于其他行政事业单位，已累积多年以权责发生制进行会计核算的经验，采用权责发生制进行会计确认、会计计量、凭证编制及会计报告已深入医院财务人员理念。
2.2 医院的行业特殊性
公立医院是国家出资设立的公益性事业单位，但公立医院的运营与其他行政事业单位极为不同，其他行政事业单位的收入主要是财政补助收入，公立医院的收入主要以医疗收入等事业收入为主，财政拨款收入较少，而医疗活动受市场影响较大，具有较强的市场性，这又决定公立医院运营兼具经营性。医院管理者具有在医院内部建立权责清晰、科学规范的管理机制及运行机制，合理配置医院有限资源，提高运营效率的强烈主观愿望，如潜心追求在医院内部构建科学化、精细化、规范化的成本考核、绩效评价等一系列现代财务管理制度。医院管理者积极求进的主观诉求为政府会计制度在公立医院的妥善、稳步推进及有效运用奠定了坚实基础。
3 政府会计制度对公立医院的影响
3.1 会计核算和财务报表的变化
首先，政府会计制度为同时满足财务管理与预算管理的需要，设置了103个会计科目，其中财务会计科目77个，预算会计科目26个，相较于医院会计制度设置的52个会计科目，既有数量的改变又涉及到会计要素对象内容的改变，需要医院财务人员及时理解并掌握会计科目及其内容的变化。与此同时，政府会计制度“平行记账”的会计核算模式，要求医院财务人员根据业务的具体情况，分别按照权责发生制和收付实现制的原理，在财务会计系统和预算会计系统同时记账，双系统记账会增加医院财务人员工作的复杂程度及工作量。其次，新增预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表三张预算体系报表，用于反映收支预算执行情况。除此之外，需要编制本年预算结余与本年盈余差异调节表用于衔接财务会计信息和预算会计信息。政府会计制度相较于医院会计制度对医院财务人员的专业能力、学习能力等综合素养提出了更高的新要求。
3.2 财务信息系统的变化
当今是信息时代，财务信息系统作为公立医院执行政府会计制度的重要基础，也是发挥政府会计制度功能和作用、实现价值的有力手段和重要基础。公立医院会计核算、成本核算管理、预决算编制、财务报告等财务活动均需要信息系统的支撑，适宜、简洁、可靠的财务信息系统有利于实现会计制度的顺利变更，在日常财务工作中也会起到“事半功倍”的作用。公立医院应用政府会计制度除直接引起记账方式、核算方法的变化外，财务会计报表、成本核算报表等报表在形式和内容上均有很大变化，这必然会造成会计信息系统的变化。
4 对策建议
4.1 加强培训力度，提升综合素质
为保证医院财务信息和预算信息得到全面、准确的记录和反映，需要医院财务人员熟练掌握政府会计制度的记账模式、核算方法，理解政府会计改革的背景，及时转变观念，改变陈旧工作习惯及方式。公立医院应保证财务部门完整的人员组织结构，积极组织财务人员认真学习政府会计准则、制度、应用指南以及医院执行政府会计制度衔接和补充规定，领会政府会计制度的原理及精髓，以保障政府会计制度在公立医院运营管理中发挥积极作用。
4.2 加快开发财务信息系统
公立医院建立财务信息系统在遵循适用性、完整性、可靠性的原则上，首先，要依照政府会计制度“双基础”“双功能”“双报告”的基本核算模式为基础，在财务信息系统中设置财务会计系统及科目、预算会计系统及科目以满足“平行记账”的需要;其次，考虑将支出经济分类科目和支出功能分类科目纳入财务信息系统中设置辅助核算系统及科目;最后，财务信息系统的建立要避免财务活动与业务活动脱节，充分考虑财务信息与业务活动信息等非财务信息的有机衔接及有效整合，同时发挥人工智能在财务分析、财务报表、预决算报表编制中的运用，为医院整体的战略发展提供可靠、准确、完整地分析、预测、监督、考核及评价等重要支撑。 4.3 推动业财融合，提高管理水平
政府会计制度改革对公立医院既是挑战也是机遇，政府会计制度在会计领域是一种制度及流程的创新，政府会计准则、制度及应用指南不仅对于财务人员是新事物，对医院管理者及业务人员也是新事物，医院实施政府会计制度必然需要医院全体人员的共同参与，包括财务人员、医院管理者和业务人员。医院可借助实施政府會计制度为契机，将财务活动前置到业务部门，增加财务部门和业务部门的交流与沟通，一方面财务部门可进一步了解医院医疗、教学、科研等业务活动;另一方面财务部门也可向业务部门加大宣传财务管理制度、工作流程等事项，为业务部门提供更多的财务专业服务，推动医院业务活动和财务活动的有效衔接，提高业财融合水平。医院财务人员也可以此为契机，对自身在医院运营管理中的角色和价值进行转换和升级，不能局限于自己的业务活动，仅仅掌握会计核算、财务管理、预算管理、成本计算等专业知识，更要深入了解医院医疗、教学、科研等业务活动，广泛学习和掌握中国医药体制改革、宏观经济形势、财税法律法规及制度，绩效管理、信息技术，提高自身业财务水平和综合素养，加快从财务会计向管理会计转型，由信息提供者的角色向医院战略决策参与者转换。
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（收稿日期：2019-08-24）
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