“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理辨析
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摘要：“营改增”其实就是“营业税”改为“增值税”，将之前营业税的项目修改成为了增值税项目，并且征收了增值税，这样做的最大特点就是减少了不必要的重复课税，对于减少企业税负是很有利的。“营改增”之前，兼营行为以及混合销售对营业税以及增值税的应税劳务都有涉及：在“营改增”政策的实施之后，对于兼营行为以及混合销售等税务处理都有着较大影响。文章通过对“营改增”下的兼营行为以及混合销售行为概念与税务处理进行分析研究，充分掌握政策，合理化规范企业“营改增”下的税务处理，这样才可以让社会形成很好的良性循环，使企业能够有一个更好的发展前景。
关键词：“营改增”；混合销售；兼营行为；税务处理
2016年我国颁布了《全方面开展营业税改增值税试点通知》的政策，并在全國正式开始建设试点，这导致《增值税暂行条例细则》的兼营与混合销售行为都发生了本质上的变化，只有让企业对兼营行为与混合销售有一个清楚认识，才能够有效的减少因税收政策的改变而产生的涉税风险。
一、“营改增”之前的混合销售与兼营行为的税务处理
（一）兼营行为
通过对《营业税暂行条例细则》第八条与《增值税暂行条例细则》第七条规定的分析，企业的兼营货物和劳务税，都应该对营业税劳务以及货物的销售额进行核算，而且分别缴纳营业税还有增值税；没有分别核算的，应该让税务机关核算其营业额以及销售额。
（二）混合销售
通过对《营业税暂行条例细则》第六条规定与《增值税暂行条例实行细则》当中第五条规定的分析，一旦一项销售行为不止涉及了营业税还涉及了货物的应税劳务，那么这种行为就会被称为混合性销售。排除掉一些特殊规定外，从事货物生产、零售以及批发企业、个体工商户还有企业单位的混合销售，都将被称之为销售货物，因此以上所述都需要进行增值税的缴纳；而其他个人或者单位的混合销售，都被视为应税劳务范畴，需要进行营业税的缴纳。我国相关政策也规定了较为特殊的一些混合销售行为，在实施自产货物的销售时还需要提供建筑行业劳务等，都应该进行分别核算销售额以及建筑行业劳务的经营额，并且分别对营业税以及增值税进行缴纳；而没有进行分别核算的，就应当让税务机关对货物的劳务与销售额的营业额进行核算。
（三）兼营和混合销售行为的辨析
混合销售与兼营行为都涉及到了营业税的缴纳劳务以及增值税的缴纳货物，那么究竟怎样判断货物到底是属于兼营行为还是属于混合销售，其主要关键就在以下几点当中：1.究竟是由多项销售行为而引起的还是一项销售行为而引起的；2.营业税劳务的缴纳以及增值税货物的缴纳，两者之间有没有从属关系；3.劳务的营业金额以及货物的销售金额是不是来自同一个客户。如果劳务税的缴纳以及增值税的劳务，是一项销售行为而引起的，并且两者之间还存在一些关联，款项也是来自同一个客户，那么这种情况就被称之为混合性销售，反之缴纳营业税以及增值税的劳务与货物，是多项销售而引起的，相互之间也并没有从属关系或者关联的话，款项也不是相同客户，这种情况就是兼营行为。
二、“营改增”之后的混合销售与兼营行为的税务处理
（一）一些行业的“营改增”阶段
从2012年1月1日开始，除掉铁路运输之外对交通运输行业以及一些现代服务行业实施部分地区的“营改增”试点；2013年8月1日开始，除掉铁路运输之外对交通运输行业以及一些现代服务行业实施全国性“营改增”试点；自从2014年开始，邮政行业以及铁路运输行业成功加入到“营改增”试点的范围之内；自从2014年6月1日开始，电信行业也成功加入到了“营改增”试点范围之内。随着“营改增”的开展，营业税的收税范围正在一点一点缩小，兼营行为以及混合销售等行为的范围也都随着缩小。针对这两种行为当中的分离业务，“营改增”后也提出了混业经营的全新概念。根据国家税务局以及财政部在2013年12月9日颁布的相关政策规定，混业经营其实就是指试点企业拥有征收率或者税率不同的销售货物、在提供一些修理修配劳务和应税服务。混业经营当中的服务、劳务以及货物都属于增值税的范围之内，只是适合使用不同的征收率或者税率。企业在从事混业经营的时候，原则上应该要按照不同的征收率以及税率进行单独核算，并计算出需要缴纳的增值税额，如果没有分别进行良好的核算，就需要使用征收率或者税率。
（二）全方面“营改增”阶段
根据国家税务局以及财政部所颁布的相关规定，自从2016年5月1日开始，生活服务、房地产行业、建筑行业、金融行业等所有营业税都已经纳入“营改增”的范畴之内，成功实施了增值税的全方位覆盖，其营业税也随之退出了历史舞台。综上所述对于混合销售和兼营行为的细致解释，这两种行为都将会涉及营业税和增值税，可是自从“营改增”之后，营业税随之被取消，那么兼营行为与混合销售也就相应不复存在，出现更多的当前就应该属于混业经营业务。可是令人不解的事，政府财税部门突然取消了混业经营理念相关的文件，保留下了兼营行为以及混合销售行为，可是这两种概念却和税务处理发生了很大变化。
1. “营改增”以后混合销售的处理方法。根据财税相关文件当中的规定，一项不但涉及货物还涉及服务的销售行为，被称之为混合销售。混合销售的判断标准是要拥有服务也要拥有货物，并且相互之间有一定关联或者从属关系，款项来源于相同客户，所有销售金额按照货物缴纳增值税或者按照服务进行增值税的缴纳。那么怎样判断是根据货物进行增值税的缴纳还是根据服务进行增值税的缴纳，主要取决于企业的经营业务：比如从事零售、批发或者货物的企业和个体户，都是按照销售货物来进行增值税的缴纳；其余企业与个体户，就都是按照服务进行的增值税缴纳。
2. “营改增”之后兼营行为处理方法。根据财税相关文件当中的规定，试点企业无形资产、不动产、服务、加工修理劳务、销售货物等都适用不同税率和征收率，一般在这种情况下被将称为兼营行为。而兼营行为中的服务、货物、不动产、无形资产、都没有从属关系或关联，是由多项销售行为而引起的、其款项大多也来自不同的客户。兼营行为分别进行销售额的核算，在按照不同的征收率以及税率计算增值税。 混合销售和兼营行为的主要区别就是通过一项销售行为或者多项销售行为而引起的，它们之间有从属关系或者没有从属关系，款项来自于相同客户或者不是想用客户。
三、“营改增”前后的混合销售与兼营行为辨析
“营改增”之前的兼营行为与混合销售行为，主要强调的是不但要有缴纳增值税货物也要有缴纳营业税劳务。即便全方面“营改增”之后营业税被取消掉，可是“营改增”之后的兼营行为与混合销售行为还是强调要有货物的同时还需要有服务等应税。“营改增”之前的兼营行为与混合销售行为的主要区别有三个方面，在全方面“营改增”之后区分兼营行为与混合销售行为时都同样适用。所以从这个角度来说，“营改增”前后兼营行为与混合销售行为的概念其实并没有发生太大变化。
“营改增”之前除了特殊混合销售外的混合销售行为，要不就是按照货物进行缴纳增值税，要不就是按照劳务来进行缴纳营业税；全面进行“营改增”后的混合销售行为，也同样根据一个标准进行缴税，而不是根据货物进行增值税的缴纳，也就说是按照服务进行增值税的缴纳。因此混合销售行为的税务处理没有发生什么变化。“营改增”前的兼营行为分别进行缴税，劳务缴营业税、货物缴增值税，但是并没有进行分别核算，并且主管税务机关要对销售额以及营业额进行核算确定；“营改增”后的兼营行为也同样是按照不同征收率以及税率进行增值税的缴纳。
四、结语
综上所述，随着我国“营改增”相关政策的发展，对于兼营行为以及混合销售行为都有着极大的影响，也能够让企业单位对于“营改增”下的兼营行为与混合销售行为有一个清楚认识，减少了不必要的涉税风险，从而也为企业的未来发展方向以及发展前景提供了更好的帮助。
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（作者单位：江苏悦通会计师事务所有限公司）
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