审计理论结构逻辑起点新思考――审计本质目标
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【摘要】审计理论结构逻辑起点是构造审计理论体系的出发点和最基本的理论范畴，对审计理论结构的建立和发展有着决定性的作用，而逻辑起点的选择应符合一定的要求。本文探析了以审计本质目标为审计理论结构逻辑起点的可行性，并由此构建了以审计本质目标为逻辑起点的审计理论结构。
【关键词】审计理论结构；逻辑起点；审计本质目标
一、审计本质目标的涵义
审计目标是审计活动想要达到的理想状态或者结果，它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的最终标准。研究审计目标就是要探讨审计行为活动想要达到及怎样达到该种理想境地或状态。笔者认为，审计目标应该包括审计本质目标和审计分类目标，它是的一套完整的目标体系。其中，审计本质目标是用以确保受托经济责任的全面有效履行，而审计目标由早期的“揭弊查错”、“验证财会记录的正确性”发展演变到后来的“确定财务报表的公允性”、“证实财务报表的可信性”等，均是按照各种审计类别所列示的审计分类目标，都是审计本质目标的具体化形式。需要指出的是，审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。
二、以审计本质目标为逻辑起点的原因分析
有研究学者认为审计理论研究的逻辑起点是审计目标，笔者认为这里的“审计目标”指的是审计分类目标，由于审计分类目标具有多样性、非绝对客观性和不稳定性，从而决定了审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点的不合理性。笔者认为科学、正确的审计理论研究逻辑起点应该是审计本质目标，原因有以下几点：
（一）审计本质目标作为审计理论研究逻辑起点优于审计分类目标
把审计分类目标作为审计理论研究的逻辑起点有其部分合理性，但是也难免会存在一定缺陷。比如审计分类目标要更多地受审计环境的制约，审计分类目标“想要达到的理想境地或状态”在不同的审计环境下最终实现的程度往往不同，从而导致了审计分类目标的阶段性和不稳定性，而且审计分类目标的多样性和变化性也会使根据其构建的审计理论结构框架缺乏普遍适用性。显然以审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点并不合理。
相比之下，审计本质目标是对审计目标更深层次的认识，是对各种审计分类目标的本质进行的最精辟的概括。以审计本质目标作为审计理论研究的逻辑起点可以弥补以上以审计分类目标作为逻辑起点的种种不足。受托经济责任的存在是审计存在的根本前提，受托经济责任关系是不仅是审计活动的历史起点和逻辑起点，更是审计活动的归宿。正如汤姆・李所说：要求人们对别人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征形成了审计功能的基础。从这方面来看，审计也正是作为强化受托经济责任过程的手段而被运用的。戴维・弗林特也说过，审计是确保受托经济责任有效履行的手段。由此可见，把审计本质目标看做“确保受托经济责任的全面有效履行”是具备合理性的。审计本质目标是审计环境对审计系统本质要求的反映，审计本质目标具有客观性。审计分类目标会随着审计具体环境的变化而变化，而审计本质目标是隐藏在千姿百态的审计分类目标后的某种必然的、本质的东西，不会受到审计环境的变化而发生变化，具备了充分的稳定性和客观性。另外一方面，为了保证我们研究结论的普遍适用性，审计理论结构的研究必须有一个最广泛而适用的参照系统。也就是说，审计理论研究依照的参照系统应该尽可能包括审计实践已形成的各种审计类别，以及正在形成甚至从发展趋势上来看将要形成的各种审计类别。从这点来看，审计本质目标是各种审计分类目标所共有的本质层次上的抽象反映，它囊括了所有审计类别“想要达到的理想境地或状态”，因此以审计本质目标代替审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点会使所构建的审计理论结构框架更具其普遍适用性。
（二）审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求
审计本质目标是审计环境对审计系统最终要求的反映，也是审计系统满足审计环境最终要求的标准，因此审计本质目标是联结审计系统和审计环境的桥梁，审计本质目标直接联系着社会经济环境，能够对审计系统运行的前提条件进行合理判断，并最终决定和影响审计系统的其他要素。为什么审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求？除了以上分析，具体我们仍可以从以下几个方面考虑：第一，审计本质目标是联结审计理论和审计实践的纽带。审计本质目标具有客观性，它表现了特定的历史阶段和环境下的审计本质特征，为审计假设确定了前提条件，并能从中引出了与实务相关的各种概念。第二，审计本质目标还可以推理论证所有其他抽象范畴。审计本质目标在理论上决定了审计系统实现审计本质目标所需要的保证系统，其中包括审计假设、审计准则和审计方法，从而体现了审计职能和审计本质。第三，审计本质目标具有一元性。审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。以审计本质目标作为逻辑起点可以避免出现以复合要素作为逻辑起点时模糊不清等不合理因素。第四，审计本质目标具有客观性和稳定性。“确保受托经济责任全面有效履行”这一审计本质目标从审计产生初始就一直客观并稳定存在着，而且从上文分析可以看出审计分类目标会随审计环境的变化而变化，但是审计本质目标却呈现稳定性。
三、以审计本质目标为逻辑起点的审计理论结构
以审计本质目标为起点的审计理论结构框架解析。
1、审计行为活动是人类一种特殊的行为活动，必然有其明显的目的性与明确的目标性。整个审计行为活动正是从这个最本质目标出发并围绕此目标而展开的，也可以说审计本质目标是审计的历史起点和逻辑起点。因此，审计本质目标应该处于审计理论结构的最高层次，其决定和制约着审计这个人工系统中的审计本质、审计假设、审计规范、审计程序方法和审计报告。
2、审计本质揭示并反映了审计这种特殊人类活动的内在规定性，审计本质目标直接决定了审计本质是一种“经济监督控制”手段。没有“确保受托经济责任全面有效履行”这个审计本质目标，也就谈不上审计监督控制，审计从而失去了存在的意义。因此，审计本质目标决定了审计是一种“经济监督控制”的手段。
3、审计假设的关键在于对审计这种特殊的经济监督控制过程运行的前提条件做出限定，这种限定取决于审计本质目标和审计本质，就是说审计假设是为了保证审计本质目标的实现和审计作为一种经济监督控制手段的实现而作出的针对性地限定。因而，审计本质目标和审计本质制约着审计假设。
4、审计规范是为了保证审计本质目标的实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的条款和章程等，同时又是衡量审计工作质量的标准。我们认为，审计规范属于应用理论层次，其将要受制于由审计本质目标、审计本质和审计假设组成的基础理论层次。审计规范理论是由审计基础理论转变为审计应用理论的过渡层次理论，一方面其取决于审计基础理论，而另一方面它又决定着其他审计应用相关理论。
5、审计程序和方法是同样是围绕审计本质目标而展开的。同时，针对不同的审计类别而选取的审计程序和方法都要受到审计规范总体框架的约束和衡量。审计程序和方法必须符合审计规范体系下各种审计准则的要求和标准。
6、审计报告则是审计理论结构的最后一个层次，它是审计人员根据审计规范的相关要求，在完成了必要的审计程序之后出具的结论性的东西，是审计实务工作的最终成果。
7、总体来说，审计理论又分为审计基础理论和审计应用理论。审计基础是审计这门学科的最基本问题，是属于最具原理性和基础性的理论，它不仅具有高度抽象性、普遍适用性，还具有严密的逻辑性和普遍指导性等特征，审计基础的功能具有长远性，并间接地起到实践指导作用。而审计应用理论对审计实践的影响则比较直接，不过审计应用理论更具动态性，它会随着审计实践的变化而不断变化发展。
8、审计理论和审计实践之间存在着互相依存、互相作用的对立统一关系。审计理论来源于审计实践并指导审计实践，审计实践只有接受审计理论的指导和规范才能沿着正确、高效的轨道运行，同时又对指导的结果进行相应的反馈并修正、从而改进审计理论。
9、最后，审计环境会对审计理论结构及其各个要素施加影响，审计环境的变化会引起审计理论结构中某些要素的发生相应的变化，但是审计理论结构是相对稳定的，而审计本质目标的内容一般不会改变，因而以此作为逻辑起点来研究审计理论是相对较为合理的。
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