长期股权投资准则的变化及其对公司的影响

来源:用户上传      作者: 张　如

　　摘要:文章从适用范围、初始成本的确认计量、成本法和权益法核算的内容、超额亏损的确认、计提长期股权投资的减值和股权投资的转让等6个方面分析了《企业会计准则第2号――长期股权投资》与旧准则的区别。在此基础上进一步分析了这种变化对公司产生的影响。
　　关键词:长期股权投资;公允价值;成本法;权益法
　　
　　一、长期股权投资新旧准则的比较
　　
　　《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“新准则”)主要是规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。“新准则”基本与国际财务报告准则趋同,在长期股权投资的确认和计量上与1998年6月24日颁布、2001年1月18日修订的《企业会计准则――投资》(以下简称“旧准则”)变化较大。
　　(一)适用的范围不同
　　权益法的适用范围发生了变化。长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。原准则规定,投资单位对被投资单位具有控制、共同控制或者重大影响的,都采用权益法进行核算。
　　新准则区分为:第一,投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用成本法进行核算,编制合并财务报表时按权益法进行调整。第二,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,采用权益法进行核算。
　　(二)初始投资成本的确认计量的基础不同
　　1、旧准则规定长期股权投资的初始投资成本。旧准则规定长期股权投资的初始投资成本为取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《企业会计准则――非货币性交易》的规定确定,即以放弃的非货币性资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为取得的长期股权投资的入账价值。以债务重组而取得的投资,其初始投资成本按《企业会计准则――债务重组》的规定确定,即按重组债权的账面价值作为取得的长期股权投资的入账价值。
　　2、新准则将长期股权投资按照是否由企业合并形成分为企业合并形成的长期股权投资和除企业合并外形成的长期股权投资。(1)同一控制下的企业合并。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。(2)非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并,采用购买法,与此一致,属于这种类型的长期股权投资的初始投资成本按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。初始投资成本为投资企业在购买日取得被投资单位的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。投资企业在购买日为取得被投资单位控制权而发生的各项直接相关费用也应计入初始投资成本。(3)其他不是企业合并形成的长期股权投资。其他不是企业合并形成的长期股权投资,初始投资成本为实际支付的购买价款或发行权益性证券的公允价值。
　　(三)成本法和权益法核算内容不同
　　长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的,但以后的账务处理程序,则取决于投资企业所持有股份占被投资单位股份总额比例高低,或对被投资单位影响力大小程度而分别采用成本法或权益法。
　　与“旧准则”相比,“新准则”长期股权投资成本法的核算方法与“旧准则”长期股权投资成本法的核算方法基本一致,但“新准则”长期股权投资权益法的核算方法与“旧准则”长期股权投资权益法的核算方法差别较大,主要差异如下:
　　1、股权投资差额的处理。“旧准则”规定长期股权投资采用权益法核算时,股权投资差额按一定期限平均摊销,计入损益。为了避免企业利用股权投资差额调节利润,也为了使企业的会计核算更稳健,财会[2003]10号文件对原准则进行了修订,对于初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额直接记入“资本公积――股权投资准备”科目,不再进行摊销。“新准则”规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益;对于非同一控制下的企业合并,《企业合并准则》规定,在购买日,购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,确认为商誉,商誉不进行摊销,但至少需在每个会计年度进行减值测试,减值额计入当期损益。购买日,购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,计入当期损益。
　　2、被投资单位净损益及其他所有者权益变化相应的处理。投资企业取得长期股权投资后,“旧准则”和“新准则”在被投资单位净损益发生变化后,会计处理方法基本一致,均按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但需要注意的是,“新准则”规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。“旧准则”无此项规定,不需要对被投资单位净损益进行调整。
　　(四)超额亏损的确认发生变化
　　承担被投资单位的净亏损时,原投资准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。长期股权投资下新准则规定,应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的,还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
　　对超额亏损的账务处理:执行新准则的企业在实务操作过程中,在发生投资损失时,应借记“投资收益”,贷记“长期股权投资(损益调整)”。在长期股权投资的账面价值减记至零以后,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失应借记“投资收益”,贷记“长期应收款”;因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的,按照或有事项准则的规定,对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失,同时确认预计负债,借记“投资收益”,贷记“预计负债”。确定了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺利分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”,贷记“预计负债”。
　　(五)计提长期股权投资减值不同
　　“旧准则”规定企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查,如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额与账面价值之间的差额,确认为损失;已确认损失的长期投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。

　　“新准则”规定企业期末对商誉进行减值测试,其实质是对长期投资价值的减值测试,如果发生减值,先冲减商誉,商誉减为零后,再确认为长期投资的减值。同时新准则还规定,资产减值准备一旦提取就不允许转回,这是针对我国目前所处的经济环境修订的。此规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告、调整利润的行为。
　　(六)股权投资的转让处理不同
　　“旧准则”和“新准则”均规定处置投资时,投资的账面价值与实际取得价款的差额,确认为当期投资损益,但在处置采用权益法核算的长期股权投资时,存在一定的差异。
　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,“旧准则”指南中规定应当调整长期股权投资的账面价值并计入“资本公积――股权投资准备”,处置该项投资时应当将原计入“资本公积――股权投资准备”的金额按相应比例转入“资本公积――其他资本公积”。而“新准则”规定采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
　　
　　二、长期股权投资准则的变化对公司产生的影响
　　
　　会计准则的每一次修订、每一项变化都会对公司造成一定的影响,新长期股权投资的上述变化对公司的影响表现在以下方面:
　　(一)简化了长期股权投资的核算工作
　　新会计准则规定,在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目,避免了以后的摊销和分配,使得权益法核算被大大简化。
　　当投资企业对被投资单位的持股比例增加,或由于其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法时运用未来使用法,避免了繁杂的追溯调整。
　　新的资产减值准则规定,长期股权投资资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,该规定一方面简化了会计核算;另一方面防止了一些企业特别是上市公司利用原投资准则中已确认损失的长期股权投资的价值得以恢复后可以转回的规定来调节利润,从而在这一方面提高了会计信息的质量。
　　(二)体现了实质重于形式的原则
　　一方面,新准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上,更关注的是投资企业对被投资单位实际权利的大小,而不是仅仅以投资份额的一定比例(如20%、50%)作为划分标准;另一方面,新准则规定净利润的分享以公允价值为基础,旧准则只是按照初始投资份额确定,新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则,从而提高了会计信息质量的相关性。
　　(三)执行新会计准则对企业财务状况和经营成果的影响
　　从单位报表看,对子公司的投资如果由权益法改为成本法核算,在被投资企业取得盈利的情况下,投资企业(母公司)的资产和权益将减少。
　　在原准则中,对股权投资差额要进行摊销,会影响损益;新准则中,非同一控制下的企业合并当投资方对初始投资成本大于合并(购买)中取得的被购买方可辨认净资产,公允价值份额的差额部分相当于商誉,不进行摊销,但需进行减值测试,可能计提减值,这种不同的会计处理,也会对企业财务状况产生影响。
　　长期股权投资计提减值准备后,原准则在价值恢复时可以转回,新准则规定不能转回,这将导致企业利润减少。
　　
　　参考文献:
　　1、财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.
　　2、余兴无.试析长期股权投资之会计核算[J].财会月刊,2008(1).
　　(作者单位:河南理工大学经济管理学院)

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