基于农村小产权房处置方面有关涉税问题的探讨
来源:用户上传
作者: 王晓辉
摘要：随着近几年房地产行业的火暴，小产权房也日见流行起来，且交易量也有了很大的增长，国家的宏观调控难以发挥理想的效果，而税收政策又难以有效执行。本文试从营业税角度进行分析，对处置方面的涉税问题进行了探讨，以期给广大读者提供可以借鉴的参考。
关键词：小产权房；处置；涉税问题；探讨
一、小产权房的内涵解读
“小产权房”并不是一个法律上的概念，它只是人们社会实践中形成的一种约定俗成的称谓。目前通常所谓的“小产权房”，亦称“乡产权房”，是指由乡镇人民政府而不是由国家权威机关(房管部门)颁发产权证的房产。对国家划拨用地建设的“经济适用房”、“廉租房”、单位公房改革的“公改房”等无完全产权的房屋，不是本文探讨的范围。所以，“小产权”其实就是“乡产权”“集体产权”，它并不真正构成严格法律意义上的产权。说得再直白一点，小产权房就是一些农村集体组织或者开发商打着“新农村建设”等名义出售的、建筑在农村集体土地上的房屋或是由农民自行组织建造的“商品房”。
今年“两会”上，小产权房又成了热门话题，已引起国务院高度重视，正在研究其合法性走向问题。在新农村建设中，特别是重庆市进行的统筹城乡综合配套改革试点，在城乡结合部、农村集镇、交通要道集散地，“小产权房”问题更是热点。
二、小产权房处置方面相关涉税问题的探讨
小产权房处置方面征收营业税的问题，当前主要有两种观点
一种观点：应按照销售不动产征收营业税。小产权房的销售，征收销售不动产的营业税，这在国家税务总局对某省级地税局请示的一个答复中有过明确，但没有形成正式文件予以转发，前述渝地税发[2007]242号文也有类似观点。实际工作中，一般也是按销售不动产征收营业税处理的。从小产权房处置的形式来看，购房者与小产权房“所有人”或持有人大都签订的是《售房合同》，并且售房者也一次或分次取得了全部售房款。因此，按照“销售不动产”征收营业税从表面上看也似乎符合税收规定。
另一种观点：不应该按照销售不动产征收营业税。姑且不妨先引入会计准则关于收入的概念。(财会[2006]3号：具体准则――《企业会计准则第14号――收入》第二条：)收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。其中，第四条：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(三)收入的金额能够可靠地计量；(四)相关的经济利益很可能流入企业；(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。只有同时满足这五个条件，销售收入才可以确认。
在国家还没有明确之前，税收的确认应该以会计准则确认为基础。国税函[2010]148号“三、有关企业所得税纳税申报口径。根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”已有此规定。众所周知，销售小产权房是违法行为，是不可能办理房产产权过户手续的，销售合同是不受法律保护的，小产权房交易不具备产权转移的实质。非法，而且是禁止性的，故物权应视为主要风险，即小产权房所有权上的主要风险没有转移给购货方。也就是说，在会计上小产权房处置不构成销售商品收入，也就是不能确认销售不动产收入。那么，也就不应该按照“销售不动产”税目征收营业税。小产权房的“销售”在税法上也不符合国家税务总局印发的《营业税税目注释(试行稿)》有关销售不动产的定义(国税发[1993]149号：九、销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。)税收原则中有一个很重要的原则就是“实质重于形式”的原则，即只要经济法律行为合符税法要素，构成税法征税要件的就要依法征税。合同是法律形式，产权的非转移是小产权房处置的实质。
本文认为，它是一种特殊形式的租赁行为(新营业税暂行条例及其实施细则已经取消了“转让不动产有限产权或永久使用权方式销售建筑物”视同销售不动产这项规定)。因产权没有转移，“购买者”只有使用权而不拥有所有权，对于小产权房“所有者”来说，实质上只是让渡了资产的使用权，符合租赁的特征。租赁，是一种以一定费用借贷实物的经济行为。在这种经济行为中，出租人将自己所拥有的某种物品交与承租人使用，承租人由此获得在一段时期内使用该物品的权利，但该物品的“所有权”仍保留在出租人手中。承租人为其所获得的使用权需向出租人支付一定的费用(租金)。《营业税税目注释》(国税发[1993]149号：七、服务业一(六)租赁业)中租赁的定义：租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。《合同法》第二百一十二条中对租赁合同也有规定：租赁合同是指出租人将租赁物交付给承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租赁合同的特征：租赁合同是转移租赁物使用收益权的合同。在租赁合同中，承租人的目的是取得租赁物的使用收益权，出租人也只转让租赁物的使用收益权，而不转让其所有权；租赁合同终止时，承租人须返还租赁物。这是租赁合同区别于买卖合同的根本特征。
从租赁的定义和租赁合同的特征来看，小产权房“销售”实质上就是一种特殊的租赁行为，卖方一次性收取了若干年的租金收入。虽然没有约定租赁期限，但仍然确认为租赁合同，属于不定期租赁。(《合同法》第二百三十二条：当事人对租赁期限没有约定或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，视为不定期租赁。)对已实际构成出租小产权房的法律事实并构成取得资金的结果，依法征收相应税费便有了法律依据。新《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”从《实施细则》来看，收取的一次性费用属于预收了以后若干年的租金，纳税义务发生时间就是实际收到“售房”款的当天，应全额一次性征收营业税金及附加税费。
但还有一个问题，就是《合同法》规定了最长租赁期限是二十年(《合同法》：第二百一十四条租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。租赁期间届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。)一次性的收费在性质上有些模糊，全额征税缺少法律支持。这种特殊行为是一种过程式交易及即时所得和未来所得的收付，对这种行为可以征税。但费用性质的确定、时点的划分、比例的计算都无法进行，一笔收入无法准确划分第一个二十年的收入和未来几个二十年的收入。不能对未来收入征税，也不能对无法确定收入性质的收入征税。因此应抛开法律形式，在实际使用期结合法律允许的租赁期内，根据当地实际租金水平，合理、公平地确认事实使用权(纯地租或房产租金)所应收取的租赁收入而核定征税。
总之，小产权房处置应按照“服务业”中的租赁业来核定征收营业税金及其附加税费。只有这样，才能最大限度地减少执法风险和纳税争议，对小产权房“销售”征税才更加合法。
三、结束语
在建设和谐社会，重视“三农”的今天，重庆市又正在进行城乡统筹综合配套改革，既然对农村小产权房国家禁止不了，从目前来看是政府和农民“双赢”，为了规范农村小产权房处置的税收政策，减少税务部门税收执法风险，建议国家财政部、国家税务总局应尽早出台有关小产权房的税收政策。只有政策明确了，才能规范农村村委会及其农民的“经营行为”。税务机关在进行税收征收管理的过程中，才能保证税法的正确贯彻实施，才能保证税收的公平原则和国家税款的应收尽收和及时足额入库。
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-495428.htm
