国外财务再保险会计对我国的启示
作者 :  彭雪梅 邓 玲

  摘要:财务再保险作为一种非传统的风险转移方式,常被保险公司作为优化会计报表业务安排或金融工具。目前我国缺乏关于财务再保险的企业会计准则。会给一些滥用财务再保险的保险公司以可趁之机。因此,必须对我国财务再保险会计处理进行研究。本文在介绍国外财务再保险会计确认和会计处理的基。躐上,结合我国具体情况,对规范我国财务再保险的会计处理提出了政策建议。
  关键词:财务再保险 确认 会计处理
  作者简介:彭雪梅(1969―),女,四川犍为人,西南财经大学保险学院副教授邓玲(1984―),女,四川苍溪人,西南财经大学保险学院硕士研究生
  
  财务再保险最早可以追溯至20世纪50年代劳合社一些辛追加运用的滚转式(Bollovers)再保险的方法,真正意义上的财务再保险起源于20世纪70年代美国的非寿险市场,目的是原保险公司希望得到再保险公司财务援助,来降低其因自然灾害发生而支出巨额赔款所造成的公司亏损(陈继尧,1996)。由于财务再保险能够平衡原保险公司各年的利润水平,使原保险公司满足偿付能力监管的要求,并存在调节保险公司各年税收支出额,增强公司现金流等诸多好处,因而在保险公司的运用逐步扩大。其中有些保险公司利用财务再保险来粉饰会计报表,规避保险监管和避税,由此引起了国际保险监管机构的广泛关注,很多国家已经在积极探索有效的监管方法,并制定财务再保险相关的会计处理方法,以免财务再保险被滥用。目前我国在财务再保险监管和会计制度方面还处于空白,致使一些滥用财务再保险的保险公司有可趁之机。因此,必须在借鉴国外成熟做法的基础上,完善我国的再保险会计准则。
  
  一、国外再保险概述
  
  判断财务再保险是否作为再保险,应从质和量两个方面考虑财务再保险合同是否转移了保险风险。保险风险包括承保风险和时间风险。承保风险是指实际发生的损失比预期更大的风险;时间风险是指保险事故赔款支付时间偏离于预定时间的风险(普拉卡什A.希马皮等,2003)。由于财务再保险只转移一部分保险风险或不转移保险风险,只转移财务风险,那么关于财务再保险的会计认定就会出现两种结果:一是被确认为再保险,二是不被认定为再保险,其仅视为一种财务安排或金融工具。
  (一)质上是否转移与原保险合同相关的承保风险和时间风险美国的规范以其1992年的财务会计准则委员会(FinancialAccounting Standards Boards,FASB)第113号公报为基础。FASB113规定,申报再保险合约账务时,再保险交易须符合以下之条件:转移显著的保险风险包括承保风险及时闻风险;再保险人对签订的再保险合约须相当可能地有显著的损失。是否转移了保险风险要经过“测试”,即针对FASB113中的测试。测试的方法为如果再保险人支付的赔款金额取决于原保险合同已决赔款的金额,再保险人支付赔款的时间随原保险人支付赔款的时间而变化,则认为再保险合同转移了显著的保险风险。如果某个再保险人支付的金额或支付时间出现重大改变,就不应当认为这个再保险人根据再保险合同已经承担了显著的保险风险,推迟对分出企业适时补偿的合同条款也不能满足再保险确认的条件。英国关于财务再保险的认定,是由英国和爱尔兰的特许会计师协会(Institute of CharteredAccountants,ICA)提出的,即对待非寿险财务再保险的会计办法讨论稿中规定,不转移任何承保风险和时间风险的合同不能划归为再保险;如果一个合同没有转移承保风险但是转移了充足的时间风险也可以视为再保险合同;如果再保险人承担了原保险人所承担的理赔,或未来风险暴露责任的特定部分或者百分比,就可以认为该合同转移了承保风险;如果合同规定再保险人对承担的理赔要及时支付,该合同在会计上就可以认定为再保险合同,因为时间风险转移给了再保险人。
  (二)量上是否转移显著的承保风险和时间风险根据美国FASB113规定的再保险交易必须符合的条件:对原保险人在风险转移方面,仅约束其所转移的风险必须显著;对再保人在赔偿方面,仅申诉其所遭受的影响须显著。当事人双方各依其责任,需有显著表现的地方。可见,“显著”为认定是否为再保险的核心所在。然而何谓显著,FASB113并无具体的解释。通常以超过10%的风险转移认定其为显著。在风险转移方面,如原保险人仅以比率再保则10%易予以认定。但再保险人是否承担了显著损失的认定则相对较难,FASB113规定其须通过“测试”,即针对FASB113中的测试。测试的方法为:再保险分出企业应当根据合理的可能结果,以分出和分入企业之间所有现金流量现值为基础对再保险交易是否出现重大损失进行评析,而不管如何描述单个现金流量的特征,对每个合理的可能结果的现金流量应当用相同的利率计算其现值。通过比较以上所确定的所有现金流量的现值和已经付给再保险人的金额或认为已付给再保险人的金额的现值来评价损失的重要性。1998年英国保险协会(ABI,Association of Brigish Insurers)提出,在考虑合同中是否发生了显著的保险风险转移时要满足两个条件:一是在合理的可能性下保险人会有显著损失,二是在合理的可能性下会存在一个显著的损失范围。然而,对于“显著”的界定仅规定为根据商业本质的具体情况和期望结果的事务范围来进行评估。
  
  二、国外财务再保险的会计处理
  
  财务再保险的会计处理,即如何将保费收入、保险赔偿、保险准备金提取、保险费用在原保险人和再保险人之间进行分配分摊。由于保险行业经营的特殊性,保险企业会计处理不但要遵从应用于一般企业的通用会计准则(Cenerally accepted accounting princi-ples,GAAP),同时还要遵从保险监管机构制定的法定会计准则(Statutory accounting principles,SAP)。
  1992年,美国的FASB制定了FASB113长短期再保险合同的会计和报告。FASB113规定,对于再保险人只承担时问风险的再保险合同影响很大,对于这类再保险合同一般采用SOP98-6(Statements of position,会计政策推荐公告)中规定的存款会计进行处理。对于再保险合同是否产生收益,该规定对于符合再保险会计条件的追溯性再保险合同(追溯性再保险合同,指再保险人对过去已经发生的赔付责任进行承保的再保险设计,转移过去损失的风险的再保险合同),原保险人的未决赔款准备金不允许贴现,如果再保险费小于减少的未决赔款准备金,应按未决赔款准备金的金额报告为再保险应收款,但作为再保险应收款项不能超过与再保险承保人相应的负债。相关负债大于支付给再保险人金额产生的利得递延,并在估计的剩余结算期间内摊销。而按照全国保险监督官协会(NAIC,the National Association of Insurance Commissioners),来自追溯性再保险合同的任何获利被作为其他收入,或单独作为特殊盈余一直到摊回款实现为止。1993年,FASB的下属机构EITF颁布指导性文件EITF93-6对有关SLTs(即平衡损失再保险)经验帐户 的问题做出规定:若经验账户余额为正,则确认为资产负债表中的资产;若经验账户为负,则确认为负债。该规定实际上消除了SLTs再保险合同的平衡各年财务状况的功能,不过该规定仅适用于原保险人有平衡经验账户合同义务的情形。
  英国FRAG35/94规定:对于确认为再保险合同的交易合同并不要求同时包含承保风险和时间风险,即使只转移时间风险也足以认定为再保险合同。所以,移转时间风险的再保险合同一般都确认为再保险合同,适用于再保险会计。再保险合同是否产生收益,根据英国ICA发布的FRAG35/94规定,对于转移时间风险的再保险合同,只要再保险人承担未来赔付与预期提前的时间风险,允许原保险人的未决赔款准备金在规定的许可范围内进行贴现,未决赔款准备金与再保险费的差额计人当期的收益,从而提高原保险人的偿付能力,向再保险人支付的再保险费要求记为预付保费,在剩余合同期内摊销。1995年英国贸工部又提出“对于分入和分出财务再保险,按照应用于股东账户(Shareholder accounts)的统一原则”,试图缩小法定会计准则与通用会计准则在财务再保险处理上的差距。对于SLTs合同,FRAG35/94规定:某具体的SLTs交易只要是真正转移了风险,经验账户余额不必计入资产负债表,可以作为当期损益,这与美国的EITF93-6的做法不同。
  
  三、我国财务再保险及其会计处理的现状
  
  尽管目前财务再保险在国内实务操作中还不多见,但已经有保险公司尝试。中国人寿再保险股份有限公司2004年的分保费收入中,大部分是财务再保险业务的收入(李德林,2005)。一般再保险安排中,直接保险公司把部分保费转交给再保险公司,同时再保险公司将支付直接保险公司一定的再保佣金,以补偿直接保险公司开拓业务的费用。而财务再保险合同中,再保险公司可以通过提高佣金的支付,如支付正常佣金水平120%的形式,提前把该业务的利润支付给原保险公司,使得原保险公司提前盈利。可见,财务再保险的特性使其在原公司和再保公司的财务报表中成为了“双赢”的扮演者,原保险公司可以通过其粉饰会计报表,再保公司则可通过其粉饰业务发展数据。我国一旦财务再保险被作为财务安排的手段,特别是对我国保险业财务信息的客观披露和税收的及时足额征收都具有重大的影响,但我国的保险监管机构却没有给予相应的重视。从监管理念看,我国保险监管机构对于再保险的重要性认识仍然不够,尽管2005年我国证券监督委员会已颁布了规范再保险市场的法规,但没有涉及到财务再保险。在会计处理上,财政部发布的《企业会计准则第26号――再保险合同》中,对于我国保险公司的再保险分出业务和分入业务会计处理以及在财务报表中的列报、披露做出了明确的规定,但仍然没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定。
  
  四、我国财务再保险会计处理的政策建议
  
  (一)制定再保险合同认定和拆分的标准财务再保险合同所转移的风险既包括保险风险又包括财务风险。由于保险风险和财务风险计量的基础是不一致的,如果不加以区别就难以准确地核算资产、负债、收益和费用。如融资成分和保险成分存在本质的差别。因为风险和报酬的承担者不同,如果将融资部分和保险部分的再保费均确认为再保费收入,就不能真实地反映再保险转移的保险风险。在提高金融机构会计信息可比性的同时,也防止某些公司为了调节会计利润而故意以再保险合同的结构设定虚假的再保险形式,有必要将财务再保险合同根据其所涉及的风险部分的不同而进行拆分。判断再保险合同所转移的风险是否可以分拆,可借鉴《国际会计准则第39号》中关于保险合同中嵌入衍生金融工具的相关规定,如果保险合同中嵌入的衍生金融工具符合以下条件,应从主合同分离出来,单独确认和计量:内含衍生金融工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系;与内含衍生金融工具的条款相同的独立产品符合衍生金融工具的定义;混合产品不按公允价值计量,且其公允价值的变动也不计入净利润(或亏损)。如果内含衍生金融工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险有密切关系,按《国际会计准则第39号》的规定,企业不应将嵌人衍生金融工具与主合同分开核算,如当债务产品发行时,如果嵌入利率上限等于或高于市场利率,或嵌人利率下限等于或低于市场利率,且该利率上限或利率下限与主合同不具有杠杆关系,则该嵌入衍生工具被视为与主合同有密切关系。因此,当再保险合同转移了非保险风险,其与保险风险没有密切联系并且符合相应的金融工具的定义,则应当将其从主合同中分离出来,单独确认和计量。对于所转移的风险可以分拆的再保险合同应当将其分拆处理,其中转移了保险风险的部分确认为再保险,其余部分仅作为原保险人和再保险人之间所安排的金融工具。对于不可分拆的保险合同,强调真正显著转移了保险风险。并且将导致再保险人有显著损失的财务再保险应确认为再保险,否则仅作为一种金融工具。本文所指的保险风险包括与原保险合同相关的承保风险和时间风险,如果没有转移承保风险而仅转移时间风险则不应该确认为再保险。这种保险风险的界定更多是参照了美国的标准。而我国保险业尚不成熟,相对严格的美国标准更适合我国的情况。关于是否“显著”的界定,我国应该结合具体情况给予相应的规定。当保险人所转移的危险发生损失机率大于10%,其应收受再保险人款项现值与应交付再保险人款项现值的比率绝对值大于10%,可以认为转移的风险是显著的。
  (二)规范再保险的会计处理依照以上关于再保险的确认标准,财务再保险合同或者被分拆为再保险合同和金融工具,或者在不可分拆的情况下被确认为再保险合同或金融工具。那么在财务再保险的会计处理上就应依确认的结果的不同而有所不同:被分拆或确认为再保险的,按照再保险的会计处理方法进行处理;被分拆或确认为金融工具的,按照相应的金融工具会计处理方法来处理。但所收到的金额与按照金融工具应当收到的金额不对称时,超出的部分不确认为收益,暂计入预收款;不足的部分也不确认为损失,暂计人应收款。预收款与应收款之间的金额在合同期间相互抵减,在合同终结时,如果余额在预收款账户则转入资本公积,如果余额在应收款账户则计入损失。这样,对于财务再保险的处理正好符合《企业会计准则第25号――原保险合同》的规定,对于既有保险风险又有其他风险的合同应进行分拆处理,只有保险风险部分合同的保费才能确认为保费收入。
  (三)加强财务再保险的列报按照以上规定被确认为按照再保险会计处理的再保险,应当按照《企业会计准则第26号――再保险合同》关于再保险的分出业务和分人业务的列报内容列报;被确认为按照资金借贷会计处理的按照借贷会计规定列报。此外,财务再保险还应当在会计报表附注中单独披露办理财务再保险的目的、理由及其预期效益;当期办理财务再保险所产生的净损益;契约变更时,应揭露其变更原因及对损益的影响。

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