基于作业成本法的中国高校教育成本核算方法探析

来源:用户上传      作者: 朱瑛

　　 摘要：高校教育成本的核算对国家财政适度投入、学校有效管理、社会合宜投资和家庭承受力起着重要作用。本文首先分析了当前中国高校教育成本核算中存在的问题，然后重点阐述了运用作业成本法核算高校教育成本的可行性和步骤，最后提出了应用作业成本法构建中国高校教育成本核算体系的相关建议。
　　 关键词：作业成本法；高校教育成本
　　
　　 高校教育成本的核算是关系到国家财政合理投入、学校有效管理、社会适宜投资和学生家庭承受能力的大事。在我国，高校教育成本的核算还是一块薄弱地带。2006年，教育部表示将会同国务院有关部门联合出台高校生均成本核定办法，至今进展仍停留在理论研究阶段。因此，加强高校教育成本核算方法的探讨，提高教育资源的利用效率显得尤为重要。
　　 一、中国高校教育成本核算中存在的问题
　　 （一）相关制度建设滞后
　　 我国《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》均未涉及高校教育成本的核算问题，因此长期以来我国高校都没有进行教育成本的核算。虽然国家规定高校学费不能高于生均培养成本的25%，但培养成本如何计算，高校教育活动中哪些经费支出应计入学生的培养成本，国家至今没有出台法律或法规作出统一的规定，相应的会计核算办法也比较模糊。这些悬而未决的问题如果不处理好，势必造成高校收费混乱的局面。
　　 （二）当前教育成本缺乏核算基础
　　 由于中国高校的公办性质，高校的全部经费纳入国家和地方政府的预算，这使得中国高校既无筹措经费的压力,也不承担相应的经济责任，从而缺乏成本效益意识。目前，中国高校的财务核算体系以预算管理为中心，根据“量入为出”的预算原则和“收支相等”的管理模式。高校财务只注重收支平衡，不太考虑经费支出的必要性和真实性，对经费的使用效益也缺少考虑。管理上也缺乏与成本相关的统计工作和各种定额管理，更谈不上成本计划和成本控制的相关措施，很难开展学生教育成本的核算工作。
　　 （三）现行成本核算制度不科学
　　 目前中国高校的财务核算体系仍使用高校预算会计的核算体系，对收支的确认采用收付实现制，其收支不配比，成本计量和确认亦不真实。在高校，培养学生的资本投入与学生培养的进度往往不同步。高校对于购建的资产设备支出按照收付实现制的原则都是一次性列入当年的教育成本。如教学楼宇、实验设备、科研仪器和图书资料等在一定时期均为一次性投入，用于多批学生的培养。收付实现的会计制度使得当期的总教育成本和生均培养成本都较高，造成学生的受益权利与负担义务非对称的现象比较突出。此外，根据相关规定，高校固定资产在使用过程中不提折旧。这造成部分高校一味追求固定资产的购建,而忽视其利用效率，其生均培养成本也不真实。
　　 （四）核算难度较大
　　 高校为学生提供的教育服务具有准公共产品的属性。当前，国家和地方政府都将高校的资金需求纳入当年政府预算，高校所需的经费几乎由国家全部包干。因此，高校资金渠道单一但资金用途广泛。由于成本核算对象广而且不十分明确，大量的间接费用也并未按照负担对象进行归集，同时成本费用的分配标准难易确定，这使得高校会计人员核算教育成本的工作量比较繁重。另一方面，教育的经济效益难以量化，投入与产出难以比较，这也在客观上增加了核算的难度。
　　 二、作业成本法在高校教育成本核算中的可行性
　　 作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是一种间接费用分配方法，它以成本动因理论为基础，以作业为中心，把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象或产品的核算方法。该方法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致成本费用的发生。
　　 首先，高校教育成本的特点适合运用此方法来进行成本核算。第一，高校是集教学、科研和后勤于一体的综合经济实体，具有职能明显的作业，而且作业具有一定稳定性和周期性。不同专业或同一专业的不同层次的教育成本具有很大的差异性。这使得高校教育成本的构成具有多元性，核算对象比较复杂；第二，高校培养学生所发生的费用多属间接费用。除直接发放给学生的生活补助、价格补贴等可直接计入学生教育成本外，其他大部培养费用均属间接费用，如行政管理支出、教辅支出、学校公共性支出等。这些成本支出都需要在不同的成本核算对象中按照不同的标准进行分配；
　　 其次，外部环境也为作业成本法的应用奠定了基础。第一，2009年，财政部下发了《高等学校会计制度征求意见稿》，其中明确规定会计核算原则将由收付实现制变为权责发生制，并对相关会计科目的名称、编号和使用说明等相关部分作了详细的阐述。第二，目前中国高校具有较好的硬件设施，财务电算化也已普及。因此，高校教育成本的特点与作业成本法的适用条件相吻合，会计改革的要求为推行作业成本法提供了有力的前提保障，高校的硬件环境也使得高校能够将作业成本法的思想与工程设计联系起来，设计一套适用于高校教育成本核算与管理的体系。
　　 三、应用作业成本法核算高校教育成本的主要程序
　　 作业成本法的核算程序主要分为四个环节：第一、确认高校的关键作业，建立作业中心；第二、确认和计量高校的各类资源，建立资源库；第三、分析资源动因，将资源归集到作业中；第四、分析作业动因，将作业中心成本分配至教育对象。
　　 （一）确认高校的关键作业，建立作业中心
　　 从生产过程来看，高校不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构，因此，建立高校的作业中心可以从高校组织机构的职能入手，但由于高校教育活动具有交叉互融性，也不能完全按照高校组织机构的职能来划分。在划分时应根据管理需要和资料的完备程度来适宜决策，既不可划分的太细引致分析过程紊乱，也不可划分过于粗糙影响教育成本的准确度。因此，作业成本应遵循成本收益原则，本文建议将作业中心分为直接作业中心和支持作业中心。其中，前者是指直接服务于学生的各教学单位，主要包括教学和科研；后者是指间接服务于学生的相关管理部门，主要包括教学辅助、行政管理和学生管理等。
　　 （二）确认和计量高校的各类资源，建立资源库
　　 首先， 应该剔除那些不属于教育成本范围内的资源消耗，如校办产业和离休人员支出等。然后，可以根据《高校会计制度》（1998）的规定来将确定高校的资源项目：工资及附加费、图书资料费、助学补贴费、办公费、科研经费、社会保险费、水电采暖费、差旅费、日用品消耗、低值易耗品、修缮费和其他费用等。由于“收付实现制”下有些实际发生的成本并没有反映到账簿上来，如固定资产折旧，以及其他数额大且受益周期长的支出也应作为资本性支出分期摊销。因此，在实际处理过程中，各高校还需根据本校费用的发生情况予以相应调整。
　　 （三）分析资源动因，将资源归集到作业中
　　 资源动因是指各项作业对资源的消耗缘由，可以反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。欲把资源费用分配到各作业中心，确定资源动因是关键。
　　 根据高校的实际情况，在分配过程中，按照不同的情况可以把资源动因分成三类：终结资源动因、作业专属资源动因和混合资源动因。其中，终结资源动因是指不需要经过作业归集和分配就能直接计入最终成本对象的资源动因。此时，资源动因等于作业动因。如学生补助、实习补贴直接与学生相关的资源耗费；作业专属资源动因是指某项资源耗费可以从发生领域区分为多个作业耗费，可直接计入各作业成本库的资源动因，如招生费、考试费和毕业等。混合资源动因是指某项资源耗费从发生的领域开始即呈混合耗费状态，则需要选择合宜的量化标准分解并分配到相应的作业库，这个量化依据就是资源动因。

　　 （四）分析作业动因，将作业中心成本分配至教育对象
　　 作业动因是指各作业被终极产品或服务耗费的方式和原因，是用来表明作业耗费量与产出量之间关系的概念。一般以某项产出所耗费的各作业成本库中的占主导地位的关键作业的数量作为成本动因。已归集到各作业中心的成本需要在正确确定作业动因的基础上分配计入终极成本对象，最终计算出一定教育服务的总教育成本和生均教育成本。
　　 作业动因的确定应建立在全面的作业动因分析基本之上。美国学者Cooper（1988）认为，选择作业成本动因要综合考虑成本动因数据的可获得性、作业实际耗费量与成本动因分配量之间的相关性和成本动因的行为后果三个要素。因此，在选择成本动因时应遵循以下原则：第一，要保证所选作业动因与作业的耗费高度相关，以确保成本分配的准确性；第二，要确保数据比较易于获得并便于计算。如科研管理部门应以约当学生人数，教学部门应以实际授课时数作为作业动因，等等。由于各个高校的具体情况有所不同，因而在具体作业动因的分析和确定上，必须结合各校实际，灵活实施。
　　 四、构建基于作业成本法的中国高校教育成本核算体系的对策
　　 （一）提高对高校教育成本核算的重视程度，为作业成本法的施行奠定思想基础
　　 高等教育服务的准公共产品属性，决定了教育成本将主要由国家来分担的特点。此外，中国高校将在未来几年不断形成买方市场。加强高校教育成本的核算，有利于为国家财政有效拨款和高校合理收费确定依据，有利于高校办学效益的提高，有利于社会资源的合理投入。在高校教育成本核算方面，作业成本法与其他传统会计核算方法相比具有明显的比较优势，它的实施离不开高校的全员参与。在施行作业成本法核算高校教育成本时，必须充分利用各种形式宣传核算高校教育成本的必要性、可行性和实施程序，使全社会认清核算高校教育成本的紧迫性和意义，从而降低作业成本法实施的思想阻碍。
　　 （二）建立高校教育成本核算的法律制度，为作业成本法的施行奠定制度基础
　　 目前，我国高校教育成本核算不具有法律强制性，这使得各高校只是根据经费来办学，经营过程中不计成本效益，更导致收费混乱的局面。因此，我国必须改革《会计法》、《事业单位会计准则》和《高校会计制度》等法律、法规，加强核算高校教育成本的强制性，统一规范高校教育成本的核算原则和核算的会计制度。各高校应根据国家的相关制度要求和本校的实际情况，制定与作业成本法核算高校教育成本有关的规章制度，完善高校教育成本核算的实施细则，使其对参与教育成本核算的各方都具有普遍的约束力和指导意义。
　　 （三）建立高校教育成本核算的基础数据库，为作业成本法的施行奠定数据基础
　　 基于作业成本法核算高校教育成本，主要是通过成本升降的原因来采取措施降低成本，使学校的人、财、物都能尽其用，创造社会效益的同时也获得经济效益。作业成本法的实施，其成本费用涉及到两次分配过程：首先是将归集的资源的费用依据资源动因分配到作业成本库，其次是将作业成本库中的费用依据作业动因分配到成本承受对象。在费用的两次分配过程中，需要大量关于资源动因和作业动因的历史基础数据。因此，要确保高校教育成本核算的准确、及时和有效，必须建立起高校教育成本核算的基础数据库。这项工作是高校教育成本核算的一项前提性的工作，各高校必须给予足够重视。
　　 （四）加强高校会计人员的专项培训工作，为作业成本法的施行奠定技术基础
　　 高校作业成本会计系统不仅是一个成本核算系统，更是一个成本管理系统，具有很强的专业性和技术性。该系统客观上要求参与和运作该系统的相关会计人员必须具有良好的职业道德操守和先进的业务水平。因此，国家相关部门和高校应该加强对相关会计人员的专项培训工作，并进行严格考核，使高校会计人员具有应用作业成本法核算高校教育成本的操作技术，对高校教育成本核算工作实行预防性控制。同时，这种培训和考核还应该是一个动态过程，只有不断提高相关会计人员的素质，才能对高校教育成本核算的质量予以保证。
　　参考文献：
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　　（作者单位：海南大学继续教育学院）

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