浅议审计前期工作的重要性

来源:用户上传      作者: 段 宏

　　2009年年报的审计工作即将拉开帷幕，各个事务所已经进入备战状态-直以来。许多注册会计师非常重视具体的实质性程序，而往往忽略审前的工作安排。对业务约定书的签订和审计计划的制定往往流于形式，而新的审计准则的一个重大变化就是审计工作的重心前移，笔者希望通过本文让同行了解审前工作的重要性以及在具体执行时如何把握关键点。
　　
　　所谓审计前期工作：泛指在具体执行审计测试程序之前的工作。主要包括：对客户的筛选、审计业务约定书的签订、审前调查、审计计划的制定等等。
　　
　　一、对客户进行筛选
　　
　　1、客户的分类
　　年终，应对本所的客户做一筛选分类，分析客户每年在本所的业务量占全所业务量的比重，并考虑客户的行业类别；重点考虑比重大的客户的工作安排。建议根据事务所的业务构成和总收入情况制定最低的收费标准，如对收费项目低于1000元或10000元(具体标准根据情况而定)的业务不再承接，对一年内其在总收入中占1％以下的客户都不应再采取打折策略，除非个别极具成长性的可以特例。目前，行业收费普遍偏低，并且竞相打折，已经是不争的事实，实际上，按照博弈论的原理，竞争的企业各自追求自己利益的最大化，但是往往在这个过程中，结果是两败俱伤。
　　
　　2、与客户接洽，了解客户的需求
　　大多数事务所的客户在12月都基本定下，无论是老客户还是新客户，项目经理要立即进行联系，了解客户的情况与要求。特别注意的是，有些客户往往提出一些不合理的要求，对这类客户，要么在事前就告知，即将出具保留意见报告或是否定意见报告，要么就明确拒绝该客户要求甚至拒绝这项业务。一些注册会计师由于怕失去客户，一味让步，甚至卖弄自己的小聪明，出一些令客户较满意的“馊主意”，当时客户满意了，但注册会计师尊严和职业道德也就由此丧失殆尽，客户会对注册会计师提出更加过分的要求，直到注册会计师不能承受。
　　在与客户的接洽中，要充分考虑胜任能力，一般来说，社会公众很难对CPA的业务质量做出评价，但是对注册会计师的期望值却很高，一旦承接，客户又会对你的工作提出要求，特别是现在事务所审计已经普及的情况下，客户会暗地将你与前任会计师比较，因此，对超越专业胜任能力的业务要慎重考虑，不要盲目承接。
　　此外，这里的胜任能力除了专业方面的考虑，还有时间方面的考虑。承接业务时，一定要进行实地调查，搞好时间预算，事务所应有制度明确规定，给二级和三级复核预留起码的时间，不能一味答应客户的要求。在业务高峰期，如果时间安排有问题，应慎重考虑，一旦承接，又不能按时完成，导致客户不满，反而影响事务所形象，工作程序在草率完成报告的情况下更无法保证。至于客户方面，在审计计划和时间预算出来之后，应立即与客户沟通，告知完成报告起码的时间，争取客户的理解。
　　
　　3、签订审计业务约定书
　　在完成了前面两项工作后，就应着于与客户洽谈审计业务约定书，在实务工作中，主要有两方面的问题：
　　一是，审计业务约定书迟迟不签。有许多客户会用各种理由迟迟不签订业务约定书，甚至正式报告都提交了，再后补业务约定书，这使得这一重要的业务环节完全流于形式。
　　二是，在签订业务约定书时，事务所关注的焦点就只有审计费用一项，只要费用谈满意了，其他的审计范围、责任、义务等等都按下载的模板一套了事。这样做的后果是一旦最后发生分歧，往往没有合同给予支持。
　　因此，我们特别提醒各位同行，在正式进场之前一定要先行签订业务约定书，事实上，没有签订业务约定书，从法律角度上看委托关系就不成立，尽管在事务所进场后再发生更换事务所的情况不多，但是，如果不事前将各种事项约定，在最后出具报告时，一旦发生分歧就很难解决。有些客户在审计结果出来后，拒绝调整，并以降低审计费用要挟事务所让步。其实，事前签订好业务约定书，对客户同样是起到保护其权益的责任。国外的经济领域非常重视合同的约定，而中国的国情喜欢以人情、口头承诺来替代合同，先说断后不乱其实利人利己。
　　此外，在签订审计业务约定书时，也要特别注意，除了审计费用，审计范围和审计内容的约定也至关重要，特别是非年报的专项审计，如果事前不约定要完成哪些工作，很可能到最后注册会计师做了很多额外的工作，客户也不满意，因此，要与客户反复沟通除费用以外的主要内容以及双方的责任义务，同时也最好在业务约定书中限定审计报告的使用范围和责任。
　　
　　二、审计计划
　　
　　事实上审计计划是审计业务的起点，一个好的审计计划不仅能对整体工作的标准化操作起指导意义，而且，项目经理在拟定计划的过程中，对业务的整体把握和了解，使得项目经理的业务水平会不断提高。对任何一家会计师事务所而言，不论业务繁简，也不论其规模大小，审计计划都是至关重要的，只不过审计计划在不同情况下的繁简、粗细程度有所不同罢了。
　　
　　1、编制审计计划的重要性
　　审计计划旨在控制三个关键的领域，使审计工作能够顺利而有效的完成：
　　(1)审计要求；(2)审计成本；(3)审计风险
　　很明显，在审计计划过程中，尽可能早地确定客户的审计要求是十分必要的，审计人员需要知道预期的工作范围、报告日期等，以便充分调动事务所资源来完成这些目标。
　　
　　2、目前存在的主要问题
　　(1)计划审计工作中最严重的问题是没有制定审计计划。在一些审计项目中，直至审计工作全面结束，根本就没有制定审计计划；
　　(2)补做审计计划。相当部分的注册会计师在承接审计业务后不是先行计划审计工作，而是先行实施现场审计工作，待审计项目结束后再补做审计计划；
　　(3)套用固定格式的审计计划-
　　(4)不及时修正审计计划。一些注册会计师虽然在实施现场审计工作前制定了审计计划，但没有根据具体审计情况或其他有关因素的变化对审计计划做及时的修正和调整；
　　(5)审计计划不全面、不规范；
　　(6)审计计划成摆设。
　　
　　3、编制审计计划前应做好准备工作
　　在编制审计计划以前，注册会计师应当作好以下准备工作：
　　(1)收集被审计单位的年度财务报表、合同、协议、章程、营业执照、重要会议记录、相关内部控制制度，了解被审计单位的财务会计机构及工作组织、厂房、设备和办公场所。
　　(2)了解与研究宏观经济形势及其对所在行业的影响以及其他与编制审计计划相关的重要情况。
　　(3)查阅上一年度的审计档案，关注上一年度的审计意见类型、审计计划和审计总结、重要的审计调整事项和管理建议重点以及上一年度的或有损失和其他有关重要事项。
　　(4)如果是初次接受委托，注册会计师可以与被审计单位有关人员讨

论总体审计策略要点和某项审计程序，并使审计程序与被审计单位的有关人员的工作相协调。注册会计师还可以考虑是否向前任注册会计师查询审计工作底稿。
　　
　　4、审计计划的编制
　　调查工作完成后，项目经理应提出审计计划，计划可以简约一些，但应有以下基本要素：公司简况、审计基础、审计目的、审计范围、审计重要性水平和风险评估、审计策略及工作要求、人员安排、时间预算。
　　[审计计划范例]
　　XXX公司
　　2009年度报表审计计划
　　一、公司概况及组织结构
　　(一)公司概况
　　该公司批准文号、注册资本、法定代表人、营业执照号、地址。公司下辖的分公司，2009年末资产总额、负债总额、净资产，职工人数，业务范围等，执行《企业会计准则》及相关行业制度的有关规定，是否有纳入合并范围的子公司。
　　(二)公司组织结构
　　(对于大型集团性公司，应在计划中将组织结构列示，以便于审计人员了解复杂的往来关系，从而对关联事项予以充分的关注)。
　　二、审计基础
　　[范例1]公司2003～2007年由×××事务所审计，以前年度的审计意见类型均为无保留意见，2008年报审计由本所审计，报告类型为保留意见，保留事项为公司新增的固定资产未提折旧或……，因此，公司具备一定的审计基础，与公司财务人员容易沟通，本次年报审计的重心是2009年当年发生的经济业务，并对上年保留事项继续重点核查，同时对期初数应予以适当的关注即可。
　　[范例2]公司系新设公司，以前从未进行过审计，验资报告由×××事务所出具，出资主要为实物资产，财务人员只有两个，其中一个是出纳，从初步了解的情况看，财务基础差，公司方面对审计持被动态度，公司基本无内控制度，本次审计应采用主要证实法，重点在实质性程序上，对其注册资本的真实性应予以适当的关注。
　　三、审计范围及目的
　　(一)审计范围
　　公司总部2009年度财务报表及相关资料；
　　其他N个分公司或子公司2009年度财务报表及相关资料。
　　(二)审计目的
　　对公司2009年度财务报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性按照中国注册会计师审计准则进行审计，并恰当地发表意见。
　　公司委托的目的主要是用于工商年检(或用于增资扩股／申请贷款／产权结构调整等)。
　　四、重要性水平及风险评估
　　(一)重要性水平的确定
　　重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的严重程度，根据谨慎性原则，对公司经营业绩和资产的真实性、重要性比例确定如下：
　　1、以利润总额为计量基础，重要性水平确定为：
　　公司报表利润总额×××万元。重要性比例关系10％；重要性金额×××万元。
　　2、对不影响损益，但影响资产负债表的公允表达的会计事项，以资产总额为计算基础，重要性水平确定为：
　　公司报表资产总额×××元。重要性比例关系0.5％，重要性金额×××元。
　　各账户或各交易的重要性水平定为财务报表层次重要性水平的1/6～1/3。
　　上述重要性金额按比例分摊各资产项目如下：
　　货币资金15％
　　固定资产净值及在建工程15％
　　应收款项20％
　　各项投资15％
　　存货20％
　　无形资产15％
　　对审计抽样结果及审计差异的判断，凡是涉及损益，适用于第一种重要性标准，凡是涉及表达和披露的，适用于第二种重要性标准。
　　(二)审计风险评估
　　1、重大错报风险：通过前期工作以及控制测试的结果显示，公司的会计人员素质较高，会计核算基础工作较好，并且由于公司是本所的老客户，对其比较了解，故其重大错报风险为中，但由于公司经营处于困境，在审计中对涉及损益的处理以及潜在的损失应予以重点关注。
　　2、检查风险：对检查风险要求为“低”。
　　应采用分析程序、专业判断、重要项目抽查来降低检查风险和审计风险，每一位审计人员均应保持高度的谨慎态度，在实质性程序阶段应重点使用分析程序。
　　五、审计策略
　　[范例1]由于在前期的审计过程中，我们已进行了较为深入的控制测试，并且公司本年度较上年度而言，内部结构及相关控制无重大变动，其2009年度的重大事项公司也经常与我们保持沟通，年终决算前的许多问题都交换过意见，因此，本年预审不专门进行控制测试。在进行实质性程序的同时对注意到的一些异常事项，追加部分环节的控制测试。
　　[范例2]由于公司的前身为国营企业，财务管理较为严格，有一套完善的内控制度，并且公司组织结构较为复杂，在这样的情况下，有必要对其进行控制测试，以减少实质性程序的工作量。审计策略将分五大循环进行，(销售与收款、购货与付款、生产与仓储、筹资与投资、货币资金和特殊项目)，从公司总部开始，对其中三家比重较大的分公司同样进行，对比重较小的另外两家只进行简单的穿行测试，若无重要问题，对此两家可以采用审阅的方法，不再进现场进行实质性程序。
　　[范例3]由于公司的内部控制不健全，无法给予充分的信赖，并且考虑时间因素，执行控制测试所用的工作量预计将超过实质性程序的工作量，因此，计划直接进行实质性程序，对主要循环进行穿行测试。
　　
　　预审工作：
　　1、参与年末存货盘点
　　根据公司的存货分布情况，选择占比重较大的三家分公司参与盘点，公司例行的年终盘点在每年的11月20日，参与盘点后要与财务账面核对并顺轧至年末。
　　2、往来款项的函证
　　拟定于12月31日左右，对往来款项中账龄长、金额大的客户开始函证，样本采用分层法选取，(例如：往来款总额为1000万元，重要性水平为13万元，样本总量=1000／13≈77，共有6家分部(包括总部)，平均每家的样本量应为12～14个，每层级差为×××)。同时，为了配合计提坏账准备，要求客户在清理内部往来的基础上，对各自对外应收款项的账龄进行分析填列。
　　同时要求对所有银行账户及贷款情况进行函证。
　　现场审计工作：
　　在预审工作的基础上，拟定于2010年1月15日左右进场，对内控制度较好、所占资产份额较小、本年度经济业务较少的单位如××厂、××公司采用审阅财务报表的方法进行，对重要科目或发现有重大变动或特殊事项的再进场审计。对本部、××公司、××公司、××公司按常规进行实质性程序。
　　实质性程序的重点：应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用、其他应付款、长期应付款、主营业务收入、主营业务成本、销售费用、投资收益、营业外收入。
　　重要会计问题及重点审计领域：
　　根据前期审计工作的情况及发现的问题，对××公司2009年报审计工作应重点关注以下问题：
　　1、关注或有事项及承诺事项的处理情况；
　　2、关注委托资产经营管理的情况；
　　3、内部往来的清理核对；
　　4、关注存货暂估入账的清理；
　　5、对销售实现的真实性要重点关注，销售公司从本部发往各销售点的货物是否真正实现销售，内部未实现销售是否全部抵减，对销售的截止测试要重点关注；
　　6、对关联方及交易的识别与披露；
　　7、在建工程中代建工程发生的费用及相关利息费用的处理等等。
　　六、审计人员安排
　　项目负责人：×××
　　后期制作：×××
　　各小组安排如表1。
　　各小组应在规定的时间内按计划要求完成现场工作，各组长应在现场对组员工作进行复核，并完成试算平衡表及现金流量表的核查，需调整事项及时与负责人联系，以保证统一的步调，调整事项未经负责人同意，不要随意与客户交换意见。
　　(一)审计时间安排
　　1、预审时间
　　(1)2009年11月20日开始参与年末存货的盘点，对残、次、冷、背的货物单独归类。
　　(2)2010年1月10日左右对截至2009年12月31日的往来款项及银行款项进行函证。
　　2、年报审计时间
　　预计××公司2009年年报将于2010年2月15日完成，拟定于2010年1月15日进场，争取在2010年2月4日完成现场工作，后期制作时间预计2天，复核时间2天，修改及装订2天，于2月10日拟出初稿。
　　具体科目详细计划参照各项目审计程序表，凡该表中有的审计程序，均应考虑执行，未执行的应说明原因。
　　上述计划未尽事项，将根据审计现场情况进行补充和调整。
　　计划编制人：
　　复核人：
　　
　　三、总结
　　
　　签订审计业务书和制定审计计划工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义，能够在一定程度上帮助注册会计师降低审计风险、关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

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