基于两岸的调查问卷分析给我国会计师组织改革的启示

来源:用户上传      作者: 杨崎左　刘　涛

　　摘要：本文通过对我国会计师事务所有限责任合伙制的存在原因探讨，认为我国会计师事务所的组织形式应以无限责任合伙制为主,且应当尽量减少有限责任制会计师事务所的存在。基于海峡两岸会计师事务所形式比较和海峡两岸组织形式调查问卷分析，提出适合我国会计师事务所的组织形式。
　　关 键 词：合伙制；有限责任制；有限责任合伙制
　　中图分类号：Ｆ239．43 文献标识码：Ａ 文章编号：1005－0892(2006)12－0125－04
　　
　　一、引言
　　
　　目前我国和国外的会计师事务所组织相比，主要的缺陷在于其诚信度不高、社会形象不佳、员工关系紧张。但其中最主要的因素在于我国对于会计师组织所制定的法律存在缺陷，我国会计师组织法同时存在两种会计师事务所的组织形式，即1993年出台的《会计师组织法》，承认有限责任制和合伙制会计师事务所的存在[1]。然而会计师组织是一个比较特殊的组织形式，不同于一般的企业组织结构，与一般企业相比较而言，其所要承担的社会责任和风险要高于一般企业，原因在于注册会计师要向社会大众负责并发表审计意见且承担审计失败的风险。如此看来会计师事务所的环境和组织形式对于会计师的审计质量有紧密的联系，因此组织形式的设计对于我国会计师行业来说是十分重要的。
　　
　　（一）问题的由来
　　我国自1993年《会计师组织法》颁布以来，所承认的会计师组织形式有两种，一为有限责任制，二为合伙制，评价其组织形式有助于对其了解：
　　1. 有限责任制（Limited Liability Company, 简称LLC）：是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任。它的优点是可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大所，承办大型业务；可以减轻注册会计师的个人所得税。缺点是降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。
　　2. 合伙制（Partnerships）：由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是，在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使会计师事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是，建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程，同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。
　　另外还存在一个有待完善的组织形式,即：
　　3. 有限责任合伙制会计师事务所（Limited Liability Partnership，简称LLP）：是事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。它的最大特点在于，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展一大趋势。有限责任合伙制是为了克服无限责任制和合伙制的某些缺陷产生的。
　　
　　（二）台湾地区的会计师组织的比较和借鉴
　　我们之所以将我国台湾地区的会计师组织形式与大陆会计师事务所组织形式进行比较，是因为台湾地区会计师事务所的发展时间较我国大陆会计师组织早，台湾地区会计师事务所于上个世纪六十年代开始即从事民间审计，这较大陆会计事业发展多二十年，尽管台湾地区会计师制度和法律与我国大陆存在诸多差异，然而其组织的合理性安排仍足以提供有利的参考。
　　目前台湾地区《会计师法》只承认两种会计师事务所组织形态，即个人执业事务所（Sloe practitioners即独资型会计师事务所）和联合执业事务所（Partnerships即合伙制会计师事务所），[2]据“会计师事务所服业调查报告”显示，在2002年普查资料的762家事务所中，其中525家属于个人执业事务所形态约占69％，237家属于联合执业事务所形态约占31％。[3]
　　由以上可知我国台湾地区与大陆会计师组织的差异明显，台湾地区的法律并没有承认有限责任制会计师事务所的存在，会计师事务所组织比例集中在个人会计师事务所以及合伙制会计师事务所，而我国大陆会计师事务所自1995年完全从挂靠单位脱钩以后，基本上都是有限责任制会计师事务所，主要原因在于有限责任制会计师事务所有利于满足大型企业审计业务的人员需要和自身规模发展的需要。但由于既缺乏一套严格的法律体制来约束它，又没有像合伙制一样具有强而有力的自我监督能力，因而无法保证社会公众的利益。例如安达信、中天勤等采用有限责任制组织形式的会计师事务所，对会计造假事件审计失败造成的损失，受害最深的莫过于投资者。此外有限责任制会计师事务所随着组织规模的扩大势必会建立分所，而总所对分所在异地的业务质量控制又是一个关键，有限责任制会计师事务所对分所的质量控制很难有效控制，同样也无法保证社会大众的对其信任程度，故一般并不随意采用该组织形式。而目前发达国家如英、美等国对于有限责任制会计师事务所的从业人员的法律规定是相当严格的。[4]
　　我国大陆目前《会计师组织法》关于有限责任制的违规惩戒和行为标准上并没有相当严格的法律制裁措施，也正如此，1995年会计师事务所从挂靠单位脱钩以后，约有90％的会计师事务所改制为有限责任制会计师事务所，[5]而采用合伙制的事务所却是少之又少。我国大陆会计师事务所之所以大部分选择有限责任制的原因在《中外会计师事务所形式之比较》[6]中作者李健认为：首先有限责任制其会计师承担的个人所得税相比于其他会计师组织形式较低，其次会计师承担的社会责任和经济责任有限，由于会计师仅以其有限的资金承担有限的个人风险和社会责任，在社会责任较低的情况下就有可能使得会计师铤而走险。如此看来有限责任制仅重视了会计师自身利益却忽略了广大社会群众的利益。
　　有限责任合伙制是会计师事务所的最佳组织形式，是国际会计师事务所的发展趋势，而且这种形式是解决我国会计师事务所的规模化和会计师责任明晰化的有效方法。然而有限责任合伙制的优势在我国能够得到体现吗？对此，作者走访了两岸企业以及会计师事务所，并以问卷形式进行了调查分析，以供参考。
　　
　　二、研究方法与设计
　　
　　我们的研究是采用调查问卷的方式，借以了解海峡两岸企业和执业会计师对不同会计师组织形态的看法。研究的内容包括：（1）描述资料收集，包括问卷研究对象和问卷回函情况；（2）分析调查之可信度；（3）叙述资料分析所使用的统计方法。
　　
　　（一）样本及资源
　　笔者通过海峡两岸的知名企业部门职员以及在职会计师，发放问卷200份，共收到有效问卷78份，回收率约为39％，其中7份为企业在职经理，35份为企业在职职员，另外36份为在职会计师，关于调查地区分布如下：
　　表1所在城市
　　
　　为保证各地区想法不过于集中，该问卷的发放以两岸主要城市为主均匀分配。
　　关于调查问卷者的要求，也进行了严格的筛选，情况如下：
　　表2组织单位
　　
　　其中关于会计师事务所KPMG的调查问卷也平均分配给两岸地区，目的是为了保证问卷分配的合理性。
　　（二）问卷检验中的可信度检验
　　所谓可信度,就是量表的可靠性或稳定性。一个量表的可信度越高,说明量表越稳定,采用该量表测试或调查的结果就越可靠和有效。

　　对态度量表常用的检验可信度的方法为L. J. Cronbach 所创的α系数,其公式为：[7]
　　
　　其中K为量表所包括的总题数, S2为测验量表总分的变异量, S 为每个测验题项得分的变异量。α系数值界于0～1 之间，一般认为α系数值界于0.65～0.70 间是最小可接受值，α系数值界于0.70～0.80 之间相当好,α系数值界于0.80～0.90 之间非常好。
　　我们将筛选的78份会计师组织调查问卷作为原始数据进行可信度分析,借助SPSS 统计软件,可计算出以下结果:会计师组织调查问卷的题项为20 ,α= 0.7447；说明该问卷有较高的信度。
　　
　　（三）问卷题型的设计与回复
　　本问卷主要是以会计师个人乃至于事务所组织为主的调查问卷，问卷的题型主要有五个部分，分别为会计师应具备条件问题、会计师成长环境问题、会计师组织绩效问题、会计师组织变革问题和法律政策制定问题。
　　关于会计师个人应当具备条件的问题，有42％的答卷者认为我国投资者目前对会计师个人所存在的最大不满在于会计师缺乏职业道德，其中大部分为在职会计师；而有43％的答卷者认为原因在于会计师所出具的审计质量较低，其中大部分答卷者为企业职员。在42％的答卷者中有92％的在职会计师认为造成审计意见存在风险的原因在于客户不成熟。最后有60％以上的问卷者认为会计师首应具备的条件应当是职业道德，可见就我国投资者对于会计师个人的要求主要是会计师个人发表审计意见的独立性，而客户的成熟度在一定程度上左右审计意见的质量。
　　对造成我国会计师行业出具非公正的审计意见原因，有45％的答卷者认为是由于同行之间竞争激烈造成的，另有45％的人认为是审计利润诱惑所造成的，可见影响会计师出具非公正审计意见的原因在于会计师生存空间狭小以及个人利益的驱使所造成的。
　　在会计师的成长环境问题中，关于我国会计师个人最需要成长环境，有80％以上答题者普遍认同社会的认可和信任为会计师最需要的个人发展环境，而有46％的答题者认为合伙制是适合会计师发展的组织形式；42％的回答者认为有限责任制是适合会计师生存的组织形式。具体观察在回答合伙制的46％的人中基本上为企业职员，而回答有限责任制的42％的人中基本上为在职会计师，由此可见基于利益的不同，有限责任制比较能体现会计师的个人利益，而合伙制更能代表的是一般投资者的利益。且有93％的人认为合伙制的组织环境有利于会计师发表审计意见时的公正和独立性，而有80％的人认为有限责任制的组织环境较不利于保持会计师发表审计意见时的公正和独立性。由以上环境问题得出的结果与本文的思想是一致的。
　　关于组织绩效问题调查的主要目的在于评价衡量组织绩效的标准、组织绩效的选择以及如何提高组织绩效。就衡量会计师个人绩效的标准来看，有48％的人认为影响衡量会计师组织绩效的标准为职业能力水平和职业经验，其中大部分回答者为在职职员；而另外42％的人认为事务所产生的利润是衡量会计师组织绩效的标准，基本上答题者为会计师。就事务所组织绩效选择而言，有46％的问卷者认为合伙制能有效提高组织绩效，其中大部分为企业职员；而另外46％的问卷者认为有限责任制能够提高组织绩效，其中大部分回答者为在职会计师。在如何提高事务所绩效的问题上，有47％的人认为提升薪资水平是提升事务所组织绩效的有效方法，其中大部分为在职会计师；而43％的人认为尽量减少审计工作不必要的内容和风险是提升事务所绩效的有效办法。由此可见就社会投资者而言，会计师的个人职业水平和经验是衡量事务所绩效的标准。
　　关于会计师组织的问题调查的主要目的是要了解我国会计师组织目前存在的缺陷和了解会计师组织改革的障碍。对此，主要调查了社会公众对于有限责任制的看法，其中有42％的答卷者认为有限责任制存在的弊端主要来源于社会的不信任，而有47％的人认为其弊端主要来源于我国会计师组织法对于有限责任制并没有制定严格的严惩机制。对于如何从客观上保证会计师的审计质量，有50％的答卷者认为对事务所组织进行合伙制改革有助于提高会计师审计质量。关于新的有限责任合伙制改革障碍，有45％的答卷者认为会计师事务所呈现小散乱状态，改革的时机尚不成熟；而另外有50％的答卷者认为我国法律体制尚未完善，缺乏政策上的客观支持。而就改革的主体――会计师事务所而言不愿意接受合伙制改革的原因来看，有41％的答卷者认为事务所是不愿意承担连带责任风险，持该观点的大部分为企业职员；另外有50％的答卷者认为有限责任制对于事务所和会计师本身较为有利，其中大部分答卷者为在职会计师。结果表明我国会计师事务所组织的弊端在于社会对于有限责任制的不信任和法律政策上的缺陷，而合伙制的改革有助于提高我国会计师组织的审计质量。
　　最后就法律和政府政策对组织变革的影响进行了调查，有46％的答卷者认为我国《会计师组织法》应当增加约束会计师行为的规定。另外46％答卷者认为应当加大对会计师组织的违法行为的惩戒力度。在对我国会计师事务所进行有限责任制的变革中，有48％的答卷者认为其所面临的最大困难在于法律还有待完善，有46％的人认为会计师事务所具体的政策配合是有限责任合伙制能有效实行的关键因素。总而言之，如果采取有限责任合伙制的变革，其可行性关键在于法律的完善程度和事务所的有效配合；如果不采取组织变革，对于我国目前的组织形式应当增加对违法行为的惩戒力度和增加约束会计师行为的规定。
　　
　　三、研究的结论
　　
　　目前许多学者认为有限责任合伙制是适合我国会计师事务所的组织形式。问卷调查的结果表明，该制度的存在需要三个条件：首先是会计师组织规模足够大，纵观采用有限责任合伙制国际四大会计师事务所，其组织足够规模化，并以平均每年19.8％的速度扩张其业务[8]，然而我国目前的会计师事务所还处于组织规模小、分布较为零散的阶段，故还不具备采用这种组织形式的条件。其次，有限责任合伙制需要法律体制制定相当完善的环境，如英、美国对该制度法律的制定是相当严格的，而由问卷调查的结果表明绝大多数的答卷者认为我国目前的法律环境尚不完善，故我国目前尚不具备适合有限责任合伙制生存的法律环境。最后则是该制度安排后事务所的配合程度，由于我国目前绝大部分事务所以有限责任制为主，由问卷的结果表明大部分事务所在职会计师不愿负担更多的连带责任风险，采取此制度有可能会引起会计师行业的反对呼声和抵触情绪，因此我国采用有限责任合伙制还需要等时机的成熟。
　　我国目前所采用有限责任制存在诸多弊端。首先，我国采用有限责任制的比例过高，约占我国事务所的90％，就社会信任角度而言组织分布的合理性还有待提高。其次，问卷调查的结果表明有限责任制代表的会计师利益大于广大投资者的利益，一旦事务所出现审计责任问题，其出资额有限，造假成本相对较低，而这微小的资金赔偿相较于投资者损失是微不足道的。最后，我国目前对于有限责任制会计师事务所的注册会计师行为约束的标准和惩戒力度尚不完善，从问卷的结果表明有限责任制不利于从经济利益上防范造假行为的发生，故应当逐渐减少其存在的必要。
　　虽然合伙制本身存在事务所无法规模化和连带责任风险过大的问题，同时我国会计师行业还处于一个初始发展阶段，连带责任的风险固然影响事务所会计合伙人之间的利益，但是，连带责任可以迫使会计师之间相互监督，而事务所自身也会谨慎选择合伙人，这不仅满足了投资者的利益，且对事务所的安全性来说也是有效的保障，更重要的是事务所的社会信任程度能得到有效地提高。出于事务所的规模化和满足大企业审计业务的需求而言，有限责任制的存在是有一定的必要，但其数量和比例应当减少至合理的比例。最后笔者认为我国会计师组织事务所未来应当逐渐减少有限责任制的存在比例，并采用合伙制为主的形式。
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　　参考文献：
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　　[2]台湾省. 会计师法[M]. 台湾地区，行政院，1983.
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　　[6]卢纹岱. SPSS for Windows.统计分析（第2版）[M]. 电子工业出版社.
　　[7]李健. 中外会计师事务所组织形式之比较[J]. 江西社会科学，2004，（1）.
　　[8]刘世瑾. 我国会计师事务所组织形式浅说[J]. 经营学苑 Economy & Management 2000，（8）.
　　责任编校：朱星文
　　
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