审计师特征与审计质量

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　　摘要：本文以2017年沪市A股上市公司为样本，手工收集了注册会计师个人特征数据（学历、专业、职位、执业年限与审计任期），研究了会计师个人特征与审计质量之间的关系。研究发现：注册会计师学历、专业、职位与审计质量之间呈显著的正相关关系;审计任期与审计质量呈负相关关系;执业年限与审计质量之间未通过显著性检验。
　　关键词：注册会计师特征 审计质量
　　频频发生的上市公司财务造假案件给证券市场投资者带来巨大损失，同时引发了社会公众对注册会计师审计质量的讨论与质疑。高质量审计是保护投资者利益、维护市场秩序的重要安排之一，是揭穿上市公司财务舞弊的最后一道防线。影响审计质量的因素既包括制度层面，也包括公司治理、会计师事务所层面，但是，审计师作为审计工作的执行者与决策者，对审计质量的影响是不可忽视的。根据DeAngelo（1981）的定义，从注册会计师层面，审计质量主要是由其专业胜任能力与独立性共同决定的。根据高层梯队理论，管理者的不同背景特征会对其管理风格和决策产生重大影响。同样的，签字注册会计师作为审计工作的最终决策者，他/她的不同个体特征将对审计质量产生怎样的作用？本文将对这个问题进行研究分析。
　　一、文献回顾与假设提出
　　吴伟荣、李晶晶等（2017）采用了固定效应回归模型研究注册会计师个人层面特征对审计质量的作用，结果显示受过较高水平教育的注册会计师的审计质量更好，同时，政府监管和媒体舆论在促进注册会计师学历影响审计质量的过程中发挥了积极作用。但是，也有学者得出了注册会计师学历与审计质量无显著相关关系的结论。石莹（2017）通过实证检验了注册会计师学历与分析师预测准确度之间的关系，发现注册会计师的学历高低与分析师预测准确性之间无显著的相关关系。注册会计师学历的高低一定程度上将影响其专业胜任能力，Wiersema和Bantel（1992）发现，高学历的管理者一般拥有更宽的视野，他们对新事物、新思维的接受程度较高，对环境变化的适应程度也更高。故我们提出以下假设：
　　H1：注册会计师学历越高，审计质量越高
　　张莲银（2016）以制造业公司为研究对象，发现当注册会计师有会计、财务或审计相关背景时，审计项目的审计质量更高。在区分向上盈余管理和向下盈余管理后，该结论依然成立。吴伟荣、李晶晶、包晓岚（2017）通过收集上市公司审计报告签字注册会计师信息，采用固定效应回归模型发现由受过会计专业教育的注册会计师主持的审计项目审计质量更高。有学者发现受过不同专业教育的注册会计师的工作表现大不相同，有过专业学习或培训经历的注册会计师的审计质量明显较高。故我们提出以下假设：
　　H2：有财会、审计专业教育背景的注册会计师审计质量更高
　　Gulet.al.（2013）发现，作为合伙人的注册会计师与非合伙人注册会计师之间的审计质量显著不同，级别越高的注册会计师审计质量越高。罗春华、唐建新和王宇生（2014）也发现，注册会计师职位越高，其对待风险的态度越谨慎，且其道德判断成熟度明显高于其他注册会计师，审计质量也就越高。吴伟荣、李晶晶（2017）认为，合伙人级别的注册会计师与审计机构的目标一致性较高，所以对审计风险更加谨慎，审计工作标准也更高，从而更利于提高审计质量。也有学者通过研究得出不同的结论。郭春林（2014）认为，签字注册会计师是否为合伙人对审计质量的影响并不大。而张兆国，吴伟荣（2014）却发现，当合伙人担任签字注册会计师时，审计质量会降低。我国目前具有证券审计资格的会计师事务所基本已改制成为合伙制，作为合伙人的注册会计师对审计失败将承担无限连带责任，所以，更大的压力和责任会激励他们重视审计风险，制定更严谨的审计程序，在审计过程中谨慎的运用审计判断，不断降低审计失败的可能性。故我们提出以下假设：
　　H3：注册会计师职位越高，审计质量越高
　　石莹（2017）研究了注册会计师个人特征与会计信息质量之间的关系发现，注册会计师从业时间越长，经审计的会计信息质量越高，从而分析师预测越准确。罗春华、唐建新和王宇生（2014）研究發现，当注册会计师到达一定的执业年限时，有利于会计信息稳健性的加强，但随着注册会计师从业经验越来越丰富，会计信息稳健性的加强逐渐降低。总体而言，长期的审计工作实务使注册会计师对风险的感知更加敏锐，相比从业时间较短的审计师来说，具有较长执业年限的注册会计师更能轻易识别出客户的盈余操纵方法和舞弊手段，以便采取进一步审计程序，获取更充分的审计证据，从而提高审计质量。故我们提出以下假设：
　　H4：执业年限较长的注册会计师审计质量更高
　　Carey and Simnett（2006）分析认为，当审计任期逐渐延长，随着注册会计师与被审计客户之间的沟通和接触逐渐深入，二者之间可能形成亲密的伙伴关系，注册会计师不自觉的会倾向于信任客户，降低了职业谨慎性，更损害了注册会计师的独立性，他们对客户发表非标准审计意见的可能性降低。当注册会计师与某特定客户长时间合作，可能会从心理上对该客户产生信赖，在审计工作中更容易相信被审计单位提供的资料和信息，而减少必要的职业怀疑，缺乏谨慎性。进一步接触下去，注册会计师甚至会与被审计单位管理层产生人情往来，愈发不自觉的站在对方的角度思考，甚至替对方掩盖问题，丧失了独立性，最终损害了审计质量，也危害到了股东的利益。故我们提出以下假设：
　　H5：审计任期越长的注册会计师审计质量越低
　　二、实证设计与结果分析
　　（一）样本选择与数据来源
　　本文选取了2017年在上海证券交易所主板上市的公司作为初始研究范围。通过中注协官方网站手工收集关于注册会计师的特征（学历、专业、职位、执业年限及审计任期）信息，其他相关数据来源于国泰安数据库及Wind数据库。数据处理主要使用Excel2013软件，数据分析主要使用Eviews与SPSS软件。本文在初始数据的基础上剔除了注册会计师信息不全的样本，最终包括了356个公司样本与712名注册会计师。 　　（二）变量定义与衡量
　　1.解释变量。①学历Edu：若两名签字注册会计师全为本科及以上学历，则Edu取值为1，否则为0;②专业Maj：若两名注册会计师专业全为财会或审计，则Maj为2，若有一名注会专业为财会或审计，则Maj为1，否则为0;③职位Pos：若两名注册会计师全部为合伙人，则Pos为2，一位为合伙人则Pos为1，两位都不是合伙人则为0;④执业年限Exp：以两名注册会计师中执业年限较长的一位执业年限的自然对数表示;⑤审计任期Ten：取两名注册会计师中连续审计特定客户的任期较长一位的任期的自然对数;
　　2.被解释变量。审计质量ABSDA用修正的琼斯模型计算的上市公司可操纵性应计利润的绝对值表示;
　　3.控制变量。依据以往学者们的研究经验，本文选取了公司规模Ln（上市公司员工人数的自然对数）、资产负债率Lev、净资产收益率Roe、总资产周转率TAT、公司成长性BTM（账面市值比）与会计师事务所规模Size作为控制变量。
　　（三）回归模型的建立
　　ABSDA=ɑ+β1Edu+β2Maj+β3Pos+β4Exp+β5Ten+β6Ln+β7Lev+β8Roe+β9TAT+β10BTM+β11Size+μ
　　（四）实证结果与结论分析
　　相关性检验矩阵显示，一是学历与审计质量呈正向相关关系，并且在5%的水平上显著，表明注册会计师的学历对审计质量的提高起到了正向作用，支持本文假设H1;二是注册会计师专业与审计质量呈正向相关关系，并且在10%的水平上显著，说明有专业学习背景的注册会计师对审计质量的提高有促進作用，支持本文假设H2;三是注册会计师职位与审计质量在1%的水平上显著正相关，说明注册会计师职位越高，审计质量越高，支持本文假设H3;四是注册会计师执业年限与审计质量负相关，但没有通过显著性检验，拒绝了本文的假设H4;五是注册会计师审计任期与审计质量呈正向相关关系，并在5%的水平上显著支持了本文假设H5。
　　由模型的回归结果，注册会计师的学历、专业、职位和审计任期与审计质量之间的关系得到印证，即一是注册会计师学历越高，其知识储备量更大、对专业的理解和把握更加充分，在决策过程中考虑问题更加全面，且受过高等教育的注册会计师对信息的提取和运用能力也更强，从而更能够提升审计质量;二是注册会计师的专业和财会或审计越相关，越容易养成专业人士的思考方式或逻辑方式，做出的审计判断更明确，从而提高审计质量;三是签字注册会计师的职位越高，承担的责任和风险越大，对审计风险的态度更加谨慎，在决策判断过程中更加严谨，从而审计质量越高;四是关于审计任期与审计质量之间关系的假设也得到了验证，随着审计任期的延长，注册会计师可能会与客户之间建立起相互信任的伙伴关系，在审计过程中容易倾向于对方或者减少了必要的职业怀疑态度而减少测试程度等，对注册会计师独立性造成了损害，最终降低了审计质量。而关于注册会计师执业年限与审计质量之间的关系的假设并未通过显著性检验，可能是由于执业时间长的注册会计师过于依赖以往的审计经验，产生了思维惯性或者过度自信，所以并未显著提高审计质量。
　　参考文献：
　　[1]吴伟荣，李晶晶，包晓岚.签字注册会计师过度自信、政府监管与审计质量研究[J].审计研究，2017（5）：70-77.
　　[2]石莹.注册会计师个人特征与会计信息质量——基于分析师预测准确度视角[J].财会月刊：下，2017（12）：94-101.
　　[3]Wiersema M F，Bantel K A. Top Management Team Demography and Corporate Strategic Change[J]. Academy of Management Journal，1992，35（1）：91-121.
　　[4]张莲银.签字注册会计师个人特征与审计质量研究[J].会计之友，2016（19）：112-115.
　　[5]吴伟荣，李晶晶，包晓岚.签字注册会计师过度自信、政府监管与审计质量研究[J].审计研究，2017（5）：70-77.
　　[6]Gul F. A.，Wu D，Yang Z. Do Individual Auditors Affect Audit Quality？ Evidence from Archival Data[J]. The Accounting Review，2013，88（6）：1993-2023.
　　[7]郭春林.企业内部审计外部化之我见[J].商业会计，2014（3）：55-57.
　　[8]张兆国，吴伟荣，陈雪芩.签字注册会计师背景特征影响审计质量研究——来自中国上市公司经验证据[J].中国软科学，2014（11）：95-104.
　　[9]罗春华，唐建新，王宇生.注册会计师个人特征与会计信息稳健性研究[J].审计研究，2014（1）：71-78.
　　[10]Carey P，Simnett R. Audit Partner Tenure and Audit Quality[J]. Accounting Review，2006，81（3）：653-676.
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