中小型工业企业成本核算存在的问题及对策探析

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　　摘 要 中小型工业企业中，成本核算是企业发展的基石。对外，精确的成本能为企业提供合理的销售报价、为销售部门拓宽市场、增强企业核心竞争力起到积极的作用;对内，建立合理完善的成本核算体系，是企业内部管理有效性的真实体现。因此，逐步建立科学、合理的成本核算体系，不断寻找降低成本的途径及空间，对提高企业的核心竞争力，助力销售增长、实现企业长远发展的战略目标具有举足轻重的意义。与当前许多中小型生产企业一样，B公司也采用了业财一体化的管理信息系统。但管理信息系统有其固定性和片面性，不能直接满足企业成本核算管理的诸多要求。因此，如何合理利用现有的管理信息系统，结合其他线下方式多维度完善成本核算体系;针对系统日常使用中出现的问题，逐步完善内部管理操作流程;结合公司的实际运营环境，考虑成本效益的原则的同时寻找切实有效的间接费用分摊方法，是目前中小型生产企业成本核算面临的主要问题。本文以现实版中小型工业企业的日常经营为背景，结合目前公司在成本核算方面存在的问题，思考改进对策及切实可行的解决方案。
　　关键词 中小型工业企业 成本核算体系 对策
　　一、B公司成本核算相关的基础背景介绍
　　B公司是中小型生产企业，生产工艺流程以组装配件为主。一种物料一个编码，物料编码共计2000多个。业务相关部门设置有市场、销售、研发、采购计划、物流、质检、生产等部门。与生产相关的基本流程为：由市场部提出客户的产品需求;销售部下销售订单、研发部设计改进产品工艺、创建物料编码、搭建产品BOM;计划部根据销售订单运行ERP;采购部负责联系、寻找供应商，国内供应商按公司要求提供组件;物流部管理收发、存储货物;质检部负责货物质量检测;生产部负责将配件组装为产成品。物料属性分别有产成品（国内、国外）、原材料（国内、国外）、半成品、在途物资、固定资产、低值易耗品。存货计价方式为移动加权平均法。公司使用业财一体化的SAP B-1的管理信息系统，所有业务线上流转。
　　二、B公司现行成本核算存在的问题
　　（一）成本核算功能单一
　　1.SAP B-1只支持简单的标准成本核算：产品BOM（产品结构）中的原材料为移动加权平均价;工时费用率按公司设定的标准比率（总工资费用/总工时）;制造费用按产成品组件原材料价格合计的一定比率计算。生产部门根据计划部生成的生产订单及BOM领料，所有领出的原材料、产成品制造费用、工时，在领料时系统根据BOM归集记入“生产成本-在产品”的贷方，形成標准成本。产成品生产入库时由“生产成本-在产品”借方转出，记入产成品账户。关闭生产订单时，产成品标准成本随产成品数量一同过账。对于种类繁多的产成品，此种标准成本法虽然能在产成品生产下线入库，同时确认生产成本，实现物料数量随价格同步入账，但系统中的间接制造费用、工资费用都不能自动分摊，需要线下人工核算分摊率后，在系统中输入数据参数，在生产领料时按产品BOM带出。
　　2.期末，“生产成本-在产品”账户金额反映的是生产线在产品金额。若按成本核算的原理，期末在产品应先办理退库手续，月初再领回原材料。理论虽如此，在实际工作中软件的功能局限，期末办理在产品原材料退库不具可行性。因此，不便于直接获取期末时点在产品科目中每种原材料的实际数量及金额。在产品种类众多，增加了期末盘点在产品的难度，不利于存货的精确管理和及时发现操作错误引起的账户金额不正确。
　　（二）主观制造费用的分摊率导致生产成本扭曲
　　制造费用的分摊率是依据前期历史制造费用水平及当年预计产销量设定的，按原材料价值的一定比例分配，而不是按产成品实际受益多少分配。依据此方式计算出的成本再加上企业目标毛利，计算出的销售价格，在市场竞争中不占优势。导致贡献率高、制造费用消耗少的产品，由于原材料价值高多分摊了制造费用，降低了该产品在市场中的议价能力。在目前的市场竞争中，除品牌、质量等因素外，销售价格是绝对的竞争因素。简单粗线条的制造费用分摊方式导致工艺程序和成本量之间出现矛盾，不利于成本管控，不能准确识别应该优化、节约的环节。
　　（三）成本核算范围仅局限于生产部门
　　通过公司简介中产成品形成的流程显示，研发、采购、质检、物流产生的费用与产成品直接相关，但只有生产部门的费用计入产成品成本。以目前的成本核算范围计算出的成本，表面看上去较低，但在企业制定销售价格时，为确保企业盈利，必须设定足够高的毛利率，才能覆盖研发、采购、质检、物流等环节的费用。违背了成本核算中尽量精确核算直接费用，缩小间接费用范围的原则，不利于精确成本计算及科学的成本分析。生产环节的费用降低是有限的，无非是原材料采购价格下降、生产环节的制造费用和工人人工成本下降。但在现今的企业运营中，此两种降低都是有限的，原材料采购环节，公司的议价能力不强，原材料呈逐年上涨趋势;员工基本工资每年要按一定比例稳步增加，相应社保费随工资总额基数上升而上升。为保证职工权益，维护公司稳定的经营局面，基本工资是只升不降的。在以销定产的前提下，若没有足够大的产量上升，单位人工成本不可能有大的下降空间。其他部门的费用按类别计入管理费用，没有与相关产品项目关联，因此不能方便分析出哪个环节有费用降低空间。
　　（四）财务部成本核算与其他部门间缺乏联动性
　　1.成本会计根据采购提供的原材料进价、研发部门提供的BOM、公司层面制定的制造费用分摊规则、毛利率水平，计算成本、销售底价、销售面价。应市场部、销售部提出的客户需求，采购部询价后，向成本会计提出系统更新价格的通知;研发部创建新物料编码、调整产品结构。导致成本会计频于计算价格、更新价格，没有时间深入生产一线具体了解情况。业务部门的事情也不会事先和财务部沟通，只有运行不下去时才会倒插笔地找到财务。
　　2.成本核算人员与一线人员沟通少，极少时间深入生产一线，导致对生产业务流程不熟悉，对系统中业务单据的形成、会计分录抛转不熟悉，不能自主形成完整的从业务流至财务数据的思维体系。因此，对业务流形成的数据结果不敏感，不能及时发现问题，作出正确的分析判断。财务部没有真正发挥成本管控职能。 　　3.业务部门系统操作错误，影响成本核算数据的准确性。业务部门与财务部缺乏沟通、系统中相关修改限制有漏洞、业务端人员不理解自身操作对成本核算产生的影响，日常操作系统时，不按正确步骤执行操作，自行修改物料属性而不提前告知财务部，导致后期成本数据不完整、物料进出记入的会计科目与系统中物料属性不匹配。
　　第一，半成品生产完成后，实物留在生产线，用于下一步的组装。但系统应办理半成品入库、出库手续，否则完工产成品的成本会比标准成本低，在关闭生产订单时产生极大值的生产成本节约差异。财务部门经过系统数据追溯分析，找出原因是物流部人员不按流程顺序操作：经常产成品都入库了，其相关半成品的系统入库、出库仍未操作，造成产成品入库实际成本虚低，毛利率虚高。这是一个非常严重的问题，生产成本虚低，如果不及时发现，直接影响企业销售决策，给公司带来损失。
　　第二，研发人员创建物料编码，标注物料属性（如原材料、产成品、低值易耗品等）。系统是将物料属性与相关会计科目绑定，正常流程下，物料属性一经确定不能中途变更，否则会造成会计科目金额与物料属性分类金额不一致。但系统未做此变更限制，研发人员中途根据业务需要自行更改了物料属性，未通知财务部，导致会计科目的存货余额与按系统物料属性分类金额不一致，而且很难还原，只好月末按物料属性金额调整会计科目金额。
　　（五）某些审批流程设置不合理
　　1.销售特价审批流程不合理。销售特价由成本会计审批：每一个销售订单的销售价格低于系统中销售清单的价格，系统单据会自动跳转至成本会计审批。成本会计根据销售订单价格重新计算毛利率后审批，负毛利或毛利低于公司规定水平，成本会计提交公司总经理审批。总经理让运营总监陈述项目情况后，决定批准与否，一般情况下最终会审批通过。
　　此审批方式，成本会计只是按系统中的成本清单机械地计算毛利后，判断是否审批销售特价。成本會计作为后勤人员，不掌握市场运营的实际情况，审批依据不足。销售部没有灵活机动空间，不利于市场营销。
　　2.低价值物料领料流程烦琐。生产部门是根据计划部运行的ERP需求后产生的生产订单及系统中的BOM，运算出的领料数量领用原材料。在产成品BOM中有一些单位价值极低的配件，如垫圈，也根据系统生成的数量出库。造成单位价值极低的物料，生产、物流人员频繁办理领料、出库手续。如此管理单位价值低的物料，只能降低工作效率，对成本管理不具有实际经济意义。
　　三、完善B公司成本核算的对策
　　（一）综合运用其他方式弥补SAP-1系统成本核算功能不足
　　1.建立标准成本与实际成本的对比分析。线下加强实际成本相关指标的收集、分类工作。利用EXCEL表格设计各种适合成本分析的报表。在SAP系统财务模块中将费用类、成本类会计科目进行细致分类，科目建立应与成本预算、分析、考核指标的口径一致，尽量做到平行不交叉，成本中心要划分明确、数据颗粒度尽量小，便于高效提取数据做成本分析。每月末将实际成本与标准成本做对比分析。细致的制造费用归集结合每月的生产成本差异分析，便于找出差异形成的根本原因，及时决定差异的处理方式。为制造费用分摊率、工资费用率的测算提供准确的数据基础。
　　2.在产品环节，利用系统抓取数据的功能，按需求做系统报表，必要时寻求软件商客服的技术支持，形成在产品原材料明细列表，导出系统报表，线下结合EXCEL的功能对数据做进一步整理，得出在产品中原材料的实际存量。加强盘点生产线在产品存货的频率。在产品金额的正确性，直接影响产成品成本的正确性。
　　（二）寻求更科学的成本计算方法
　　1.将时间因素嵌入作业成本法中。成本核算中，一直在寻求相对方便、实用、高效、精准的费用分摊方法。作业成本法理论上是先进的，但实际操作起来非常复杂，企业都谨慎使用此方法分摊费用。可尝试将时间因素嵌入作业成本法中，将时间作为驱动因素来计算作业成本。例如，物流部门的作业分3类，分别估计每种作业的时间，用总费用乘以作业时间分配率，就很方便得出每种作业的相关费用。解决了作业成本法操作复杂的问题，就可以用作业成本法来分摊费用，提高分摊的精确性。
　　2.使用资源消耗会计核算。资源是一个广义的概念，资源消耗是指部门之间的成本（价值）转移，如货币购入劳动力（工人工资），购入原材料，固定资产折旧，维修发生的料、工、费。因此，资源消耗会计是根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属。此计算方法的原则是一个资源集结点只有一个成本动因。资源消耗会计的理论优于作业成本法的地方在于：作业成本法只强调合理分配成本于各种产品，没有强调全套成本管理的措施。资源消耗会计的应用意味着成本管理系统有了实质性的改革，一方面资源消耗会计补充和完善了作业成本法等会计方法，另一方面有助于推进企业的信息化建设，尤其是对采用ERP系统的企业可能更有成效。
　　（三）建立成本会计全局观，扩大成本核算范围
　　应将成本核算理念贯穿于企业的每一个部门和岗位，打破原有部门界限，建立以企业整体发展为基础的成本核算目标。建立完善的成本控制机制，从原材料的购置、质检、入库、使用、报废全程建立完善的资料备案。将物流、质检、研发部门与产成品直接相关的费用纳入成本核算范围，减少间接费用。
　　（四）加强部门间的联动性，对成本会计进行业务培训
　　1.加强部门间的联动性。设置部门间成本联络单，联络单设置各相关部门应填写的栏次。由市场部发起填写产品需求，以邮件的方式抄送相关部门，如研发、采购、财务、质检、物流。每个部门收到联络单后，填入本部门经管的内容。这样每一项与产品有关的业务，所有相关部门都能同步获得相关信息，有利于顺利开展业务和分清部门间的责任。
　　2.对成本会计进行有针对性的业务培训。成本会计要理论联系实际，要多与企业内部所有部门的工作人员沟通，熟悉业务流程，通过科学的方法来区分不同成本核算对象及性质，保证成本核算质量。成本会计培训应熟练掌握SAP各模块性质、系统操作、单据抛转与产生的财务数据的关联性，建立对业务流产生的财务数据的敏感性;EXCEL功能操作技巧、函数的使用、成本核算理论的深入学习。
　　（五）优化业务流程
　　1.将销售特价的审批权限转给公司运营总监。成本会计负责在SAP系统中录入维护价格清单。价格清单分为销售价格清单、销售底价清单、成本清单。运营总监有权限查阅各价格清单，审批各项目中产品的销售特价。销售部门更多是根据项目签订销售合同。项目由许多种产品组成，每种产品的毛利率高低不同。运营总监了解市场、客户需求，可以根据实际情况，结合各种市场营销策略，审批价格，保证总体项目的利润水平。
　　2.将单位价值极低的物料（如垫圈）由之前的按生产订单领料改为最小包装领料（如100只一盒，每次不是领几个，物流按一盒办理出库）。领出的原材料作为生产线边料管理，定期盘点线边料，做成本倒冲处理。系统中的BOM不变，产成品入库时在系统中生成的成本依然是按标准成本计算。避免生产部门、物流部门为单位价格极低的物料频繁办理领料出库手续，提高了工作效率。同时，适度加强线边料管理，按期清点线边料，及时发现线边料是否不足以支持生产，而发生停工等料，延误交货期。
　　（作者单位为欧文托普中国暖通空调技术有限公司）
　　参考文献
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　　[3] 刘香慧.工业企业成本会计核算与管理存在的问题及完善措施[J].中国国际财经，2017（18）：65.
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