合并报表编制的特定案例探析
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作者: 孙艳竹
摘要：按照《企业会计准则――合并财务报表准则》的规定，合并财务报表是由母公司将母公司及其纳入合并范围的子公司的个别会计报表合并在一起编制形成的，具体编制程序和方法可按企业会计准则要求进行。但实务中，一些非常规项目是否应纳入合并范围值得商榷。并且在特定案例中按照企业管理要求确定的合并范围，怎样进行合并业务处理，也需探讨。文章针对实务中一个特定案例，就作者本人的理解和看法，进行了分析和论述。
关键词：合并财务报表 合并范围 合并业务处理
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2011)05-137-01
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，按准则规定的程序和方法编制合并财务报表。但下述案例是否应纳入合并范围，怎样进行合并处理，值得商榷。
案例：甲公司、乙公司、丙公司同为某一国有大型企业控制的子公司。在集团总公司的授意下，2006年1月，甲公司、乙公司、丙公司共同投资设立了A公司，注册资本1000万元人民币。其中，甲公司认购51％，出资510万元；乙公司认购30％。出资300万元；丙公司认购19％，出资190万元。资金到位后，集团公司授意由丙公司组织经营管理。A公司运营了三年，没有向甲公司分派现金股利(也没有派发股票股利)。2009年6月，甲公司收到丙公司派发股利通知，随后收到现金股利102万元。甲公司在初始核算时，认定A公司为其子公司，所以，按照《企业会计准则――长期股权投资》的规定，对该长期股权投资采用成本法核算，收到现金股利时已作了确认收益的相关会计处理。2009年年度审计时，集团公司要求甲公司编制合并报表，并将A公司纳入合并范围，因此，甲公司向A公司索要2009年度个别会计报表，但被告之，A公司业务实质上已停止，公司剩余财产已不存在，实质上已分别由乙公司和丙公司瓜分。
案例分析：
一、A公司是否应纳入甲公司会计报表合并范围
1、根据准则规定，母公司应当将全部子公司纳入合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团的其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。甲公司认购A公司51％股份，已形成控股，A公司成为甲公司形式上的子公司，甲公司成为母公司。所以，甲公司在编制合并财务报表时，应当将A公司纳入合并范围。
2、根据准则规定，在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时。应当着重强调实质重于形式原则，综合考虑相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。鉴于A公司实质上是在集团公司的授意下，由丙公司组织经营管理。甲公司既没有向A公司董事会派出董事参与决策，也没有派出其他管理人员参与日常管理，因此，实质上并没有控制A公司。失去了控制这一合并基础，甲公司不应将A公司纳入合并范围。
3、《企业会计准则第33号――合并财务报表》第三条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，例外情况如下：第一，已宣告被清理整顿的原子公司；第二，已宣告破产的子公司；第三，母公司不能控制的其他被投资单位。出现上述几种情形，公司的管理权转由清算组接管。不仅甲公司，即使集团总公司也不能直接实施管理。
从案例中A公司的情形上看，公司所有资产已变现分配，公司业务实质上已停止运营，实质上等于已完成经营清算(就是所有的经营业务已停止)，但是由于没有正式宣告清理整顿、没有被宣告破产清算，在清算程序没有办理之前，对该停止经营的企业应当纳入合并范围。
4、从案例本身看，2009年6月，甲公司实质上收到的是返还的投资，那么应该做清算、收回投资处理；根据前述相关理由虽不做清算，也可不纳入合并范围；但因集团公司授意甲公司将A公司纳入合并范围，并且案例又符合合并的形式要求，实务中，将A公司纳入合并范围，做合并处理。
二、合并中的业务处理
因A公司前几年没有向甲公司分派股利，集团公司和甲公司期末编制合并报表时也没有将A公司纳入合并范围，因此只考虑本年度的主要合并处理。
1、合并前的调整处理。因母公司对子公司长期股权投资是按成本法合算的，在编制合并报表时，首先，要按权益法调整对子公司的长期股权投资，使其变为权益法核算。由于不能取得A公司当期财务报表中的净利润信息，只能把分得的现金股利看作是应享有的份额，调整如下：
借：长期股权投资102万元
贷：投资收益102万元
同时
借：投资收益102万元
贷：长期股权投资102万元
2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理。按准则规定，在子公司为非全资子公司情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵消，子公司所有者权益中不属于母公司的部分即子公司所有者权益中抵消母公司所享有份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，再有余额的确认为商誉。因A公司已停止经营，净资产实质已为零，并且A公司也不能提供合并当期的财务报表，因此，可直接冲减母公司的资本公积，即：
借：资本公积
贷：长期股权投资
以上是笔者在参与审计业务过程中，所经历的一种案例，根据准则的要求及对案例的理解，形成一些想法，供理论和实务中借鉴、探析。
参考文献：
1.企业会计准则――合并财务报表
2.企业会计准则应用指南―合并财务报表
3.2010年注册会计师考试辅导教材
4.2010年中级会计资格考试辅导教材
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