会计收益指标的演进与选择
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作者: 郭景祥
【摘 要】 综合收益作为会计收益的具体形式已被正式引入我国企业会计准则体系,但是,在我国会计理论和实务界中有些人对此尚存疑虑,甚至不解。文章设定了一个完全封闭的经济环境下的会计收益确定模型,并引入各种影响因素,分析会计收益在不同经济环境下为了反映经济收益而作出的具体选择。
【关键词】 综合收益;经济学收益;资产负债表观
一、引言
经济学以财富的创造为研究基础,会计学则是随着社会经济活动的不断发展而逐步发展和完善的。会计既要反映经济,又要服务于经济,经济越发展,会计越重要;会计学以为消除企业与外界各利益关系者之间的信息不对称,充分披露企业的财务信息,并始终坚持以满足投资人等信息使用者的信息使用需求为己任。2009年6月11日,我国财政部在《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)中明确规定,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目;于2009年12月24日发布的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)中提出,企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表,同时对所有者权益变动表项目进行了调整,并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。表明我国虽然没有单独增设综合收益表,但是,综合收益概念已经被正式引入了企业会计准则。本文首先设定一个完全封闭的经济环境下的会计收益确定模型;然后逐步引入各种影响因素,分析会计收益在不同的经济环境下为了反映经济学收益而作出的具体选择,解析会计收益指标选择的演进过程、理念基础和实现技术等问题。
二、传统会计收益指标是经济学收益的具体表现
通常,人们将经济学里的收益概念称为经济学收益。强调“经济收益是建立在实物资本保持上的企业所有者财富的增加,是在实物资本保持前提下的企业本期可以消费的最大金额”。事实上,经济学理论提出了收益的概念,却不能具体解决收益的核算问题,核算财富增减变化量的任务就自然而然地由会计学来承担。会计学一直把及时、有效地反映经济学收益作为自己的重要目标,为了实现这一目标,会计学不断地发展和完善会计收益指标。可以说,每一个新的会计收益指标的推出都是经济学收益的具体选择。传统的会计收益指标主要包括净现金和净利润。
(一)收付实现制选择净现金
据史料记载,在早期的航海贸易中,盈亏是按每次航程来计算的。每次航程终了,商品正好卖完,将船只也卖掉后,只要数一数启航前后的现金变动额,盈亏自然揭晓。每次贸易的现金变动额就是该经营者的财富增减额,累加起来就是该经营者在一定时期内的财富增减变化额。假设在一个静态的、完全封闭的经济环境中,物价是绝对稳定的并且任何技术进步所引起的物价变动都不存在;任何交易完成之后风险与报酬完全转移并且只通过货币现款交易;企业在经营过程中没有任何不确定性并且企业也不需要考虑各种风险等。在这种环境下,通过“现金收入
-现金支出=现金净额”模型就能基本真实地反映经营者在一个期间经营活动的净收益,而且,与通过两期净资产对比的方式(期末净资产-期初净资产=净收益)确定的净收益额基本相同,也就是经营者在某一期间内“财富的净增加额”。上述的经济环境在现实社会中并不存在,但是与早期的经济活动却非常相似。这就是早期的“收付实现制”,简称“现金制”。在此情况下,作为会计收益初始表现形式的净现金与经济收益基本上是一致的。
(二)权责发生制选择净利润
净现金的选择前提是企业的经济学收益“按次”来考量,然而,企业经营活动大多是周而复始地交错进行的,无法像航海贸易似的一次次地切割开来,除非企业停产清算,否则,似乎等不来营业周期的真正完结。出于对企业“财富增加量”考量的需要,产生了“会计分期”报告盈亏的要求。在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动是连续的、跨期进行的,赊销或赊购交易时有发生,并且企业购置了大量非流动性资产等,那么,企业在每一期间增加的财富是多少呢?显然,如果仍以收付实现制下的净现金增减变化额作为会计收益指标,就会与企业当期实际获得的经济收益相去甚远。于是,“权责发生制”,简称“应计制”便应运而生,即不论当期是否实际收到或实际支付现金,只要属于在当期已经发生的权利和义务,均作为当期的收入和费用予以确认。通过“收入-费用=净利润”模型反映经营者在一个期间经营活动的净收益。净利润指标涵盖了净现金指标,并且,净利润=净现金+非现金净利润。由于这里的费用是历史成本计量的,而收入却是当期发生、当期或以后期间才会收现的,并且不考虑企业所处经营环境因素等的变化,尤其是职业判断使净利润的可靠性与相关性产生一定背离,因此,此时的净利润只能做到比净现金更接近经济学收益,仍然不能完全等同于实际的经济学收益。
可见,无论是净现金还是净利润,作为传统的会计收益指标都力图尽可能真实地反映企业财富的增减变化量,并且,会计收益指标也有可能在特定的经济环境和技术水平下实现与经济学收益的暂时性一致,但是,随着社会经济的不断发展变化,新情况、新业务的不断涌现,使传统的会计收益越来越偏离经济学收益。事实上,作为传统会计收益指标的净利润,是以历史成本为绝对计量属性并建立在单纯交易观(即权责发生制下的收入费用观)基础上的会计收益,对于动态的市场经济环境往往缺乏表现力。一方面净利润与企业的实际经营净现金流量经常会产生偏差;另一方面,随着企业在资本市场或其他领域运作表现良好,净利润同样存在着不能全面反映股东财富实际增减变化的问题。
三、综合收益指标是传统会计收益指标的演进
在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动引入风险和不确定性等因素,例如,企业从事虚拟经济运作,购买股票、债券和基金等并且金融市场交易活跃,物价指数、利率和汇率等不确定因素变化频繁;企业所拥有的无形资产处在科学技术快速发展的社会环境中;企业拥有大量的处在不断生长变化中的生物资产等,那么,企业在每一个期间财富的增加量又是多少呢?对此问题,历史成本计量属性的缺陷已经暴露无遗,收入费用观核算下的净利润不但不能正确回答,而且容易引发信息使用者的短期行为,不利于企业的可持续发展。因此,新会计收益指标的提出成为了历史的必然。
(一)财务报告目标是综合收益概念提出的内在动因
在财务报告目标方面,强化会计信息决策有用的要求在国内外会计界已达成共识,并且,由于投资者是企业资本的主要提供者,如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求,也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。因此,各国企业会计准则均将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出地位。既然企业投资人被认定是企业会计信息最重要的使用者,那么投资人最关注的会计信息就理所应当成为会计核算最应突出反映的内容。企业投资人最关注的会计信息是什么?显然,是财富的增减变化量,这也正是经济学收益所要达到的理想境界。这里的财富的增减变化量应该是全面的、综合的,既包括因交易发生而形成的净收益,又应包括企业所拥有的各种资源因自身价值变动带来的净收益。根据美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3《企业财务报表的要素》)中的解释,综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款项外,一切权益上的变动。”在1997年,FASB又发布了SFAS130《综合收益》,综合收益被定义为“在某一期间内,除所有者投资和向所有者分配以外的原因所导致的权益的全部变动。”2007年,在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中也首次提出,综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。
(二)资产负债表观是综合收益会计的核心理念
资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调,是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说,强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实;强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实,即综合收益的真实。以我国企业会计准则体系之基本准则对企业资产的定义和确认条件为例。资产首先应当是企业的一项资源,但并不是企业的全部资源都是会计意义上的资产,只有那些预期会给企业带来经济利益的资源才是会计意义上的资产。即企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产同样不是一个概念,只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。即使一项资产已经确认并进行初始计量后,该项资产当初的入账金额也会随着时间的推移和外部市场环境因素等变化既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的将来经济利益流入情况。会计学出于资产负债表观的考虑,必须对资产进行界定、确认和计量并对变化情况进行及时反映。由于会计学的资产并不完全等同于经济学的资产,即使会计学收益已经考虑了资产的价值变动额,综合收益与经济学收益还是存在着差距。
(三)公允价值计量是实现综合收益核算的前提
当企业动态考虑资产、负债的真实价值时,总是要站在今天看未来,寻求真实价值并用其调整当前账面价值。只有这样才能反映企业财富的动态变化,给投资人等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。从经济学角度看,一项资产的真实价值可以从其交换价值和使用价值两个方面去考虑。交换价值是一件商品的社会属性,它反映商品生产者之间相互交换社会劳动的经济关系。交换价值是价值的外在反映,在会计上是公允价值的最佳表现形式。有些时候,企业持有资产的目的不在于出售,其真实价值的确定应该侧重于使用价值。使用价值就是能满足人们某种需要的物品的效用,如粮食能充饥,衣服能御寒。使用价值在会计上表现为未来现金流量的现值。在实务中,当某项资产的交换价值和使用价值只能可靠确定其中的一项时,这一项金额就作为在这个时点上的资产的真实价值;当某项资产的交换价值和使用价值都能可靠确定时,出于理性经济人假设的考虑,选择较高者作真实价值,并且,资产的真实价值未必一定都低于账面价值,当真实价值高于账面价值时,从理论上来说,也应该将超出部分确认为资产的增值。但是,出于谨慎和监管水平有限的考虑,在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等资产的增值和以现值计量的持有至到期投资的增值予以考虑。公允价值计量属性的应用使企业所拥有的资源在非交易状态下的价值变化情况(利得和损失)得以反映,使资产负债表观取代利润表观成为现实,使综合收益指标取代了净利润指标的核心地位,从而使会计收益向经济学收益迈进一大步。
正如净利润涵盖净现金一样,综合收益也同样涵盖净利润,即综合收益=(收入-费用)+(利得-损失)。综合收益是会计收益指标在经济收益目标指引下的一种发展和演进,综合收益比其他传统会计收益指标更接近于经济学收益,但仍然不等同于经济学收益。
四、结论和建议
综上所述,会计收益指标一直以来是以反映经济学收益为目标的,并随着社会经济环境和科技水平的发展变化而不断演进,由净现金到净利润,再由净利润到综合收益。每一次发展都是对以前指标的补充和包容,并不排斥和否定。每一个会计收益指标的侧重点都不同,净利润包括净现金但不代表净现金,综合收益包括净利润也不能代表净利润。即使人们已经接受综合收益能够更全面地反映企业财富增减变化量的、更接近于经济学收益、更有利于对未来作出决策的信息,但人们仍然不能否认净现金才是企业当期最具流动性的真金白银,净利润才是企业已经在当期实现了的经济学收益。因此,在实务中对企业财务信息的分析、使用还要兼顾每一个会计收益指标。同时,还应清醒地看到,综合收益也同样只是会计收益向经济学收益发展过程中的一个重要选择,并不是最终结果。综合收益是以公允价值计量为前提的,受公允价值计量自身存在的缺陷影响,综合收益会计理论研究同样有待于进一步深入和加强。●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则-应用指南[M].北京:经济科学出版社,2006.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.
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