基于成本时空观的三维战略成本管理
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作者: 杨 诚 万 弢
【摘要】 本文从三维立体空间的角度出发，将有代表性的成本管理理论和方法在三维空间的思维下进行整合和系统化，构建具有立体、动态和战略导向为特征的现代成本管理模式，突破原有成本管理静态、平面和单维的局限。旨在以更清晰、系统和全面的视角重新审视企业成本管理问题。
【关键词】 三维；时空；战略成本管理；成本动因
战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者西蒙提出，随后由美国管理会计专家桑克接受了这一观点，于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理具体化，并逐步为国外部分企业所接受和推广。战略成本管理20世纪90年代以后在国外得到发展，是在传统成本管理基础上的突破。当今美国会计界两名著名教授库帕和斯拉莫得认为，战略成本管理意旨企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。然而，现有的战略成本管理理论和方法并未完全形成自己的一套严谨和系统的理论框架。从已有的战略成本管理的研究文献和资料来看，学者大多只是注重战略管理对战略成本管理的影响和约束，强调竞争优势和战略地位，却忽视了一系列成本管理理论和方法之间的内在逻辑和联系，作业成本管理、价值链成本管理、成本企划等方法之间，以及这些理论和方法与战略管理之间的内在关系并未理顺和厘清，这些问题使得战略成本管理这门学科难以真正从战略管理中独立出来。战略成本管理有很好的战略意图和解决企业根本问题的雄心壮志，却因为缺乏清晰和严密的成本管理理论构架，使得成本管理问题看似简单，而实际上错综复杂、含糊不清，给战略成本管理的理论研究者和实践者带来了极大的困惑。
一、时空概念
时间与空间是一切物质形态最基本的运行形式，这种基本运行形式是物质形态之间的各种相互作用普遍共有的表现形式，并构成一切物质形态之间的统一的外部联系。时空是物质的固有属性，是运动着的物质的存在形式。从形象形态来看，空间是物质形态的并存序列，时间是物质形态自身状态的交替序列，空间和时间都只是物质形态之间普遍的外部联系的一个方面或一个环节。
无论是在自然科学还是在社会科学的研究中，人们常把对一定物质系统的空间结构的分析称作静态分析。这里所谓静态,实质就是指该系统内在要素之间各种相互作用在整体上处于平衡的状态。可见人们确实早已认识到只有从物质系统内部各种相互作用整体平衡的角度出发，才谈得上对该系统空间结构的分析。这是由于空间乃是物质系统内部的各种相互作用借以保持总体上平衡的普遍性形式。
时间本质上是并存物质形态之间相互作用的不平衡性借以实现的普遍形式，因而也是非并存的一切物质形态之间借以进行相互作用的一般形式。时间本身表现为物质形态普遍固有的连续性，及其状态交替的不可逆转的一般顺序性的统一。时间范畴表征着非并存的物质形态之间普遍的外部联系。
二、会计时空观
西方会计中的静态论以及我国会计理论界对资金运动静态规律的研究成果,都是基于对会计对象空间结构分析的基础上得出的结论。需要指出的是资金运动静态规律，不仅是资产与权益的对等平衡，还包括资产与权益各自内部结构上的并存性，而并存性现在常常被认为是运动规律，这是一种错觉。因为并存性也是从相对静止状态观察会计对象运动的结果，是从总体的、空间的范围研究资金的运行规律。空间是物质形态的一种广延性。资金的各种物质形态有各自不同的经济功能、不同的周转方式与速度、不同的来源渠道；而并存性正是各种不同物质形态的资金在相对静止状态的统一性的表现特征。如果说对等平衡性是资金作为整体的对立与统一，那么并存性则是资金统一体的对立双方在各自结构复杂性和多样性下的并列与共存。因而，资金运动的对等平衡性与并存性都是会计对象空间结构分析的结果。
资金循环与周转正是这种时间性的具体表现形式，资金运动的动态规律可进一步作如下几点规范：
一是资金运动的交替序列。资金从货币形态出发,随着再生产过程的不断进行，依次转化为储备资产、生产资产、成品资产，最后又回到货币形态,完成一个循环圈，再继续重复。这个循环圈的状态交替序列是：货币资产、储备资产、生产资产、成品资产。
二是资金运动的不可逆转，也就是资金运动的单项性。这是由再生产过程的阶段顺序决定的，如工业企业再生产过程的阶段顺序是：供应――生产――销售，因而资金运动顺序也是：货币资金――储备资金――生产资金――成品资金――货币资金。
三是资金运动的不可间断性。这里有两种含义：其一是资金不能停留在任何特定形态上固定不变，不能停止交替或变更，否则资金运动将会中断；其二是资金不能超越某种特定形态，跳过某一特定阶段而运动，否则就失去了资金运动的意义。
四是资金运动的时间价值。资金是计划市场经济条件下能够带来价值的价值，增值性是资金的首要特征。而增值又是通过运动而来，以运动速度计量，资金运动的时间价值就是指资金通过一定时间、一定速度的运动所增加的价值。
三、成本时空观
企业的成本形成过程是一个连续不断的单向时间序列。这一过程从企业兴建、筹措资金，到产品生产完工销售出去所包含的各个阶段或环节，具有单向性和不可逆性，成本可控性的时间限制也就表现在此。对于这一过程中的任何前一阶段，相对于后一阶段而言，所发生的成本是不可控的；相反，后一个阶段，相对于前一阶段而言则是可控的。例如：在材料购入前，一切材料费用都是可控的，一旦购进了材料，价格因素就不可控了；材料耗用后，连用量成本也不可控了。
成本控制不仅受时间影响，还受成本核算与控制空间的限制。成本可控性是有明确的空间范围的，这一点在落实各个责任中心的权责范围时，应特别注意。因为各个责任中心只能负责其权责范围之内的成本，这个部门可控的成本，其它部门就不可控了，这就是空间限制对成本可控性的影响。比如：原材料成本，其价格因素的责任，常落在采购部门身上，控制方法是通过取得多方面的报价单、按经济批量采购、争取现金折扣的优惠以及选择最经济的运输办法等。空间越小，信息质量越高；管理层次越低，控制对象越直接，反馈控制效果就越明显。时空微化所带来的信息的精确性和多层次的责任控制实体，将成为成本管理理论研究的一个重要方向。近年来，人们讨论的“作业成本法”，从成本动因入手归集费用就是成本核算时空微化的典型。
成本的发生存在于一定的时间和空间内，并构成了成本核算与控制的时空域。研究成本时空观对于科学地解释成本发生规律，创造性地开展成本管理与成本控制，都具有十分重要的现实意义。
四、基于成本时空观的三维战略成本管理
战略成本管理和传统成本管理的差别体现在：战略成本管理强调企业战略问题，关注成本驱动因素。成本动因分析是战略成本管理的基本框架的重要内容之一。如果站在战略管理的高度以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发现，成本动因与企业管理的三个层次相对应，也可划分为三个层次：结构性成本动因、执行性成本动因和作业成本动因。战略成本管理的基本内容是关注成本驱动因素，运用价值链分析工具，明确成本管理在企业战略中的功能定位。战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供契机。由于企业的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源，因此，选择于己有利的成本动因作为成本竞争的突破口无疑是企业竞争的一项重要策略，应引起企业管理者的高度重视。所以基于成本动因在战略成本管理中基本框架的重要地位，成本动因维度是构建三维战略成本管理中不可或缺的一维。
在现代成本时空观的基础上，结合战略成本管理对成本动因的关注，笔者认为成本问题不应该是静态的、平面的、狭义空间和单维的，一个三维（时间维、空间维和成本动因维）、立体和动态的战略成本管理的全新视角将有助于我们站在一个更高的管理决策高度，以更宽广的视野，立足于长远去重新审视企业的成本管理问题。
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