新准则确认计量的变化及其对企业的影响

来源:用户上传      作者: 李家瑗

　　 【摘要】笔者认为，新公布执行的38项会计准则与1项基本会计准则在总体上与国际会计准则具有较高程度的趋同，而与原会计准则及企业会计制度相比则有较大的变动。本文主要从会计确认和计量的视角探究其变化，并对企业产生的影响提出一些看法。
　　新公布执行的会计准则与原来的会计准则及企业会计制度比较，有较大的变化。在观念上，从“会计收益观”转向了“全面收益观”；在具体业务中，收益费用、资产负债发生了确认的变化，谨慎性原则范围缩小；通过计量的视角看，在计量属性上，从历史成本原则转向了五种计量属性的选择，从而在具体的业务事项中，各会计要素的价值，不论是在取得环节、结存环节还是处置环节都发生了较大的变化。这些变化提高了信息质量的有用性，同时增加了会计处理的难度，也增加了利润操纵的空间。
　　 会计确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报告的过程，是财务会计的一项重要程序。确认主要是解决某一个项目应否确认、如何确认和何时确认三个问题，而如何确认是会计确认的核心。
　　会计计量是指对会计要素的入账及报告所使用的计量尺度和计量属性的规定。其中，计量属性是其核心。
　　会计确认和会计计量虽有各自独立的概念，但两者对会计要素的影响是相互联系的，如对一个会计要素某一项目进行入账，应记账户和应记金额是不可分离的，它既是确认的问题，也是计量的问题。为便于研究，笔者主要根据其侧重点，分别阐述有关的影响，不再顾及其共同影响的特性。
　　
　　一、新准则确认上的变化
　　
　　新准则在定义各项会计要素的“会计确认”条件时，与原来的准则和制度并无差别。如在第三章资产的第二十一条：确认为资产的条件一是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”；二是“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”，此规定与原准则是相同的。其变化主要体现在收益确认的观念上和具体的会计处理过程中。
　　（一）在观念上，从“会计收益观”向“全面收益观”转变
　　 “会计收益观”又称“收入费用观”、“收益表观”或“配比观”。其当期收益是在四大假设的前提下，按照权责发生制和收入与费用配比的会计处理基础，运用会计的专门方法，确定企业一定会计期间实际经济交易的结果。其收益含量具有客观、可验证和可计量的优势，但其缺点是缺乏决策的相关性。
　　“全面收益观”又称“资产负债观”，是一种全新的收益观。它是人们从决策有用性出发所计算出对所有者的收益。这种收益既包括反映在利润表中的收益，也包括不能直接记入到利润表中的收益。当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”，并在此基础上确认相应的所有者“利得”。同理，在财务报告中所列示“利得与损失”就不一定只能计入到利润表中已实现的收益部分，还应该有一部分是直接计入到权益的利得，如一些持有损益。
　　观念的转变在新准则中具有如下表现：
　　1.计量属性选择方面，有五种计量属性的运用，提高了会计要素的相关性。《企业会计准则――基本准则》第九章为会计计量属性，规定了企业在对会计要素进行计量时，可采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量。相比原来的历史成本原则，会计要素价值的有用性得到提高。
　　2.利得的确认方面，将不仅确认利润表利得，也确认所有者权益利得，是全面收益观的直接体现。
　　3.财务报表体系上，增加了一张“所有者权益变动表”，增加了对股东有用的信息。
　　此外，还有很多会计处理方法上的变化，也体现了这种观念的转变，如所得税方法由利润表债务法改为资产负债表债务法等。
　　（二）收益及费用确认上的变化
　　收益确认的变化主要体现在两大方面，一是进一步理顺了利得的范围，将利得划分为可计入利润表的利得和计入所有者权益的利得；二是理顺了收入实现的处理。
　　1.理顺了利得的范围
　　原准则下，利得和损失的大部分记入利润表，形成“营业外收入”和“营业外支出”；也有一部分计入到资产负债表的“资本公积”项目，这部分内容虽然也是企业已实现的收益，但为了限制企业操纵利润的可能，规定将其计入到“资本公积”项目，而对真正的未实现损益的“利得”则不反映。
　　新准则理顺了范围，将属于已实现损益性质的“利得”计入利润表（“营业外收入”、“营业外支出”），如记入“营业外收入”的有：“非流动资产处置利得”、“非货币性资产交换利得”、“债务重组利得”、“政府补助”、“盘盈利得”和“捐赠利得”等。计入“营业外支出”的有“豁免债务”、“债务重组损失”、“非流动资产处置损失”、“公益性捐赠支出”、“非常损失”和“盘亏损失”等。
　　将属于未实现损益性质的“利得”计入资产负债表的“资本公积”，又称之为“可计入所有者权益的利得”。如自用“房地产转入投资性房地产”和“可供出售的金融资产期末再计价”所影响的利得。
　　2.理顺了收入实现的处理
　　在收入的确认方面，过去的一些销售业务不确认销售收入，而现在的准则需确认销售收入。如“具有商业实质的非货币性资产的交换”、“具有融资实质的延期收款销售”、“以存货资产抵偿债务”、“将自产产品用于在建工程”和“将自产产品用于应付职工薪酬”。调整了收入确认的处理，一方面，使《非货币性资产交换》、《债务重组》和《应付职工职薪酬》等准则与《收入》准则衔接；另一方面，原来称为“视同销售业务”的，也统一确认收入了，减少了这一部分的纳税调整。
　　3.谨慎性原则范围缩小
　　在发出存货的计价方法上，不再允许后进先出法。这样规定，除了与国际会计准则的要求相一致外，主要是考虑了成本与实物流转的一致性，因为虽从某一短期看，实物的流转可能会后进先出或先进先出，但从长期看，成本与实物的流转应该是先进先出的。此外，谨慎性原则的反用是其禁止使用的原因之一。因为上市公司为了粉饰其业绩，往往将物价下降的存货采用后进先出法处理，提高其利润。
　　资本化范围的扩大则使谨慎性处理的范围进一步缩小。如无形资产的研发支出可以资本化，生产周期一年以上的存货的借款费用可以资本化，使其支出直接费用化的范围缩小。但其处理使费用化和资本化的划分更趋于国际化。
　　长期资产在期末根据可收回价值与其账面价值孰低计提减值损失。新准则的主要变化是不允许逆向调整。即可以计提减值损失，但计提后是不允许转回的。
　　（三）资产负债确认上的变化
　　在资产负债的确认上变化最明显的是递延所得税资产和递延所得税负债。在过去，它们统一称为“递延税款”。其确认的数额是“时间性差异”与所得税税率的乘积。由于“时间性差异”是根据会计确认的损益与税法规定的应纳税所得额在确认时点上不同而计算的差异，所以又将这一方法称为“损益表债务法”。
　　新《所得税》准则下，递延所得税资产和递延所得税负债的确认数则是“暂时性差异”与所得税税率的乘积。而“暂时性差异”是根据会计的账面价值与计税基础的差异计算而得，所以又将这一方法称为“资产负债表债务法”。
　　然而，两者的不同并不仅仅是换了个说法，而是理论观念与计算角度均发生了变化。
　　从理论观念来说，就是收益费用观向资产负债观的转变，这一观念转变笔者在前面已有阐述。
　　从计算角度来说，通过资产负债表项目来计算“暂时性差异”会更方便，不容易遗漏，也更全面。从方便来说，资产负债表项目中的“资产”或“负债”项目在账簿中是将余额与计税基础比较，工作量会大大小于在利润表项目中寻找偏离税法纳税所得规定的损益之差。从不容易遗漏来说，一项目的余额是若干发生额变化后的结果，所以从余额来计算差异比用发生额计算差异来说更不容易遗漏。如固定资产折旧方法、折旧年限的不同均会使计提的折旧产生纳税差异，计提的减值准备也会产生差异。产生偏差的点就有三个，但如采用余额比较，只要在事先确定好该固定资产的计税基础，一经比较，全部的差额就有了结果。更全面地说，所有的时间性差异都是暂时性差异，但有的暂时性差异并不是时间性差异。因为利润表项目的所有变化都必然会体现在资产负债表项目上，但资产负债表项目的变化则不一定反映在利润表项目上。如非同一控制下企业合并时，被投资企业可辨认净资产按公允价值进行计量，其变化只反映在资产负债表项目上，而不会反映在利润表上，只出现暂时性差异而不会出现时间性差异。

　　
　　二、新准则计量上的变化
　　
　　新基本准则增加了第九章――会计计量属性，第一次明确提出了可供运用的计量标准有五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。特别指出的是，新准则在会计核算原则中去掉了“历史成本”原则，按五种计量属性构建了新的会计计量体系，成了此次准则修改中的一大亮点。
　　会计计量属性体系的改变，对各会计要素的入账金额及对谨慎性原则产生了较大的影响。主要表现在：
　　（一）对资产负债价值的影响
　　按新的准则，公允价值主要被用于部分流动资产和流动负债项目的期末再计价上。如“交易性金融资产”、“投资性房地产”、“可供出售的金融资产”和“交易性金融负债”等。期末价值均调至公允价值，进而又会产生账面价值偏离计税基础，产生对递延所得税资产或递延所得税负债。
　　公允价值的计量不仅反映在资产的期末计量，有时还表现在取得时的初始计量。如取得衍生金融工具时，采用公允价值对其初始计量。此外，当融资租赁取得固定资产时，按最低租赁付款额现值和公允价的孰低者入账。
　　在新准则中，现值则被广泛运用于对非流动资产和非流动负债项目的计量上。这不仅表现在初始计量方面，还表现在再计量方面。
　　在初始计量方面，赊购固定资产或赊购无形资产，其入账价值采用的是现值入账。如果固定资产存在“弃置费用”时，该“弃置费用”也按现值计入固定资产的入账价值。又如，对于可转换公司债券，对于分拆的负债部分，也采用现值确认入账。“弃置费用”所形成的“预计负债”、辞退福利所形成的“预计负债”也都按现值入账。前述的融资租赁取得固定资产，按最低租赁付款额现值和公允价的孰低者入账，也是现值入账的选择之一。
　　在后续计量方面，长期资产是否减值，决定于该长期资产的可收回价值是否低于其账面价值。而长期资产的可收回价值就是该资产的处置净额与未来现金流量现值的较高者。
　　上述的这些运用，均对资产负债项目价值产生重大影响。
　　（二）对收入及其利润数额的影响
　　特殊业务事项在处置环节的交易计量方面，采用公允价值计量是这次新准则的重要贡献。如非货币性资产交换，当其具有商业实质时，按公允价计量并确认为收入；又如递延收款销售业务具有融资性质时，也需按公允价值确认收入；以存货资产抵偿债务时，也需以公允价值反映收入。公允价值与资产原账面成本之间的差额表现为转让损益。
　　在对利润的影响方面，主要表现为在期末采用公允价值对有关的资产负债进行再计价后，产生与原账面的差额会形成“公允价值变动损益”，影响到利润及相应的资产入账价值。如前述对“交易性金融资产”、“投资性房地产”和“交易性金融负债”的期末调整均会影响到利润。
　　（三）对谨慎性原则的影响
　　期末采用公允价值对流动资产、流动负债进行再计价时，执行的是“从价变动原则”。即公允价高就调高，公允价低就调低。而谨慎性原则在会计处理上执行的是“孰低原则”。如以前的“短期投资”，现在的“交易性金融资产”，在谨慎原则下，“计提跌价准备”是在其市价低于成本时才计提的，如市价高于成本，则不计提。但在新准则下，不论市价高或低，均一律调至市价。
　　由此可见，采用公允价值计量后，部分原来用谨慎性原则处理的，改为用公允价值计量后，价值可能会比原来有所增加。
　　
　　三、对企业的影响
　　
　　确认和计量的变动，必然影响到资产、负债、收入和费用的价值；影响到企业的损益。除此以外，还会产生如下的影响：
　　（一）提高了信息质量的有用性
　　首先是价值真实性得到了提高，由于采用了公允价值、现值等计量标准对资产、负债进行计量，无疑使资产、负债的价值更接近于客观的市场价值；其次，理顺了各种收入和费用的确认，加上全面收益观的实行，使损益更“真实”，对股东的信息更为有用。
　　（二）增加了会计处理的难度
　　新的会计准则对会计职业判断能力的要求提高了。如该非货币性的交换是否具有融资性质、该递延收款销售业务是否具有融资性质、该可抵扣的暂时性差异将来是否有足够的应纳税所得额抵扣、该无形资产是否能确认其使用寿命以及资产组组合等的判断，都是本次新准则新增加的内容。
　　新准则所规定的业务处理方法选择性的减少，相应地提高了业务处理的复杂性。如以前的所得税可选择应付税款法或纳税影响会计法，而今只能用债务法；以前的摊销可用直线法，也可用实际利率法，而今只能采用实际利率法。从有关的调查资料看，以前所得税会计处理基本是采用应付税款法的，而现在只能用债务法；以前涉及的债券投资、发行债券、融资费用和融资收益等摊销基本是采用直线法，而现在只能用实际利率法。这些改变，增加了会计处理的难度。
　　（三）增加了利润操纵的空间
　　会计人员的职业判断既能为企业通过正确的判断提高会计信息的质量，也能按企业的盈余要求调节利润。例如新的《所得税》准则第二十条规定：“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回”；第十五条规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。这两条规定，不仅加大了会计人员的职业判断，从而也扩大了企业利润操纵的空间，因为能不能“抵扣递延所得税资产的利益”和是不是“很可能获得足够的应纳税所得额”以及可不可以“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款”，完全取决于会计人员的职业判断，而会计人员的职业判断在一定程度上倾向于企业管理当局的主观意识。
　　另外，公允价值、现值等计量标准的使用，也增加了操纵利润的空间。由于我国目前运用公允价值的三个前提（有活跃的市场、能够可靠地计量和能够取得的公允价值）尚不充分，使得公允价值的实际使用缺乏基础。人为的因素会增加，从而增加了盈余操纵的空间，同时也加大了审计和监管部门的难度。
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