论医院会计制度“新突破”
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作者: 赵耀
为规范医院会计行为，提高会计信息质量，财政部于2010年12月31日修订并发布了《医院会计制度》（以下简称新制度），新制度与1998年发布的《医院会计制度》（以下简称旧制度）相比，新的突破主要表现在以下方面：
一、确立了兼顾财务管理与预算管理“双目标、双系统”的改革模式
如何处理预算会计与财务会计的关系，一直是困扰事业单位会计改革的难题之一。预算会计主要以满足财政预算管理为目标，采用与预算编制相一致的核算基础和分类基础；财务会计的主要目标是对外提供反映主体资产负债状况和运营成果的信息，主要采用权责发生制基础，并以提供财务信息为目标进行分类。
新制度借鉴国外政府会计的通行做法，确立了“双目标、双系统”的改革模式，即在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，例如用财政补助资金购买库存物资时，借记“库存物资”科目，贷记“待冲基金”科目，同时，借记“财政项目补助支出”科目，贷记“财政补助收入”等科目，库存物资发出领用时，借记“待冲基金”科目，贷记“库存物资”科目；通过上述账务处理医院就可以把财政资金和非财政资金形成的资产区分开来，通过“待冲基金”对财政资金形成的资产进行过程性管理。同时，又在一个会计体系中体现了预算信息和财务信息。另外，新制度要求医院编制财政补助收支情况表，将方便财政部门和主管部门对医院监管到位，实际上是兼顾了相关政府部门的信息需求。
二、适应了财政体制改革的需要
（1）适应实行国库集中收付制度的管理与核算。根据财政部2001年颁布《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》的通知及2002年颁布《〈财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法〉补充规定》的通知要求，新制度增加了实行国库集中收付的财务管理与核算内容，即资产类科目增加 “零余额账户用款额度”科目和“财政应返还额度”科目，同时，在资产负债表资产方也相应增加“财政应返还额度”项目。“零余额账户用款额度”科目反映实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。“财政应返还额度”科目反映实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。（2）适应实行政府收支分类改革的管理与核算。2006年财政部印发了《政府收支分类改革方案的通知》（财预［2006］13号），对收入科目和支出科目重新进行了分类。改革后的政府收支分类体系由“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”三部分构成。为了适应政府收支分类改革的需要，新制度中医院的收支科目做到了与部门预算收支科目相统一，比如新制度要求“财政补助收入”应设置“基本支出”和“项目支出”两个一级明细科目，并且“基本支出”应按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类科目”的相关科目进行明细核算，“项目支出”应按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类科目”的“医疗卫生”、“科学技术”、“教育”等相关科目以及具体项目进行明细核算。另外，新制度还要求医院应当在“医疗业务成本”科目下设置 “财政基本补助支出”备查薄，按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类科目”和“支出经济分类科目”的相关科目，对各项归属于医疗业务成本的财政基本补助支出进行登记。这样，既符合部门预算要求，又为国库集中收付制度的建立提供了前提条件，同时可以提高财会人员的工作效率。
三、提升了权责发生制应用程度，计提固定资产折旧，完善成本核算
新制度明确要求“医院会计采用权责发生制基础”，并明确医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，而不再要求“医院的会计核算除采用权责发生制外、均按照《事业单位会计准则》规定的一般原则和本制度的规定进行”。
新制度要求医院除图书外的所有固定资产计提折旧，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。同时，规定对固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理：对于财政补助、非财政科教项目收入形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加累计折旧，冲减“待冲基金”；对于其他资金形成的固定资产折旧，则应在计提折旧时增加累计折旧并计入“医疗业务成本”等。同时，新制度对无形资产摊销的会计处理也作了相同规定。
采用权责发生制原则，将医院财政补助、科教项目收入以外的资金形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围、夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。
四、夯实了资产，更加注重资产的质量
参照《国际会计准则》、《企业会计准则》和《事业单位会计准则》（修订征求意见稿）中资产的定义，新制度突出资产最基本特征是预期会给医院带来经济利益或服务潜力，如果某项资产预期不能给医院带来经济利益或服务潜力，则该资产不能确认为资产，新制度的特色是“挤干”资产水分，更加注重资产的质量。具体表现在：（1）新制度要求“医院应当于每年终了对应收医疗款和其他应收款进行全面检查，计提坏账准备。对于账龄超过三年确认无法收回的应收医疗款和其他应收款作为坏账损失处理”。（2）新制度要求“医院应当于每年终了对预付账款进行全面检查，如果有确凿证据表明预付账款并不符合预付款项性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当先将其转入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备，并且预付账款转入其他应收款前后的账龄连续计算”。（3）新制度要求“待摊费用应当按其受益期限在1 年内分期平均摊销，计入当期费用。如果某项待摊费用已经不能使企业受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期费用，不得再留待以后期间摊销。”（4）新制度要求无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。（5）新制度规定，无形资产预期不能给医院带来服务潜力或经济利益的，应当将该无形资产的账面价值及相关“待冲基金”余额予以核销。（6）新制度不再设置“开办费”这一会计科目，医院筹建期间发生的费用，包括筹建期间人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的其他支出在开业时计入管理费用。（7）新制度规定，医院发现盘盈、盘亏、毁损的财产物资，应当先记入“待处理财产损溢”科目，并及时查明原因，根据管理权限报经批准后及时进行账务处理。年度终了结账前一般应处理完毕，避免企业以待处理财产损溢的处置方案未获有关部门批准为由，长期挂账。
五、合并了医疗药品收支核算，更加符合医院的实际需要
新制度将旧制度下的“医疗收入”与“药品收入”两个科目合并为“医疗收入”一个科目，将旧制度下的“医疗支出”与“药品支出”两个科目合并为“医疗业务成本”一个科目。药品收入与治疗收入、化验收入等一样，都是医院提供医疗服务所取得的收入；医院耗用的药品与医院耗用的卫生材料、发生的医务人员工资一样，都构成医院提供医疗服务所发生的成本。从国际惯例以及我国医院性质和现状考虑，药品收支都应构成医疗收支的组成部分，新医院会计制度的规定就显得更加合理一些，避免了管理费用在医疗支出和药品支出之间的分摊、解决了药品医疗收支不配比问题，更加符合医院的实际需要，也更符合国际惯例。
六、完善了财务报表体系，满足多方面信息要求
较旧制度，新制度增加了现金流量表、财政补助收支情况表等会计报表和报表附注，并增加了医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表等成本报表，重新调整了各报表的结构和项目。对医院财务报告体系的调整主要体现在以下方面：（1）完善资产负债表相关项目的列示。为便于对医院进行财务分析，按照流动性和非流动性排列资产负债表项目；在资产负债表的流动资产类中，单设“一年内到期的长期债权投资”、“一年内到期的长期负债”；对于固定资产，单列“累计折旧”项目反映折旧总额，按原值与累计折旧的差额体现固定资产净值。对于无形资产，单列“累计摊销”项目反映摊销总额，按原值与累计摊销的差额体现无形资产净值。（2）将“收入支出总表”改为“收入费用总表”；为合理反映医院的收支补偿机制，按照多步式结构设计收入费用总表，按照性质分类和功能分类分别列示医疗成本明细项目，增加了“管理费用”、“医疗结余”、“本期结余”、“本期财政项目补助结转（余）”、“本期科教项目补助结转（余）”等栏目，直观反映医院收支结余的构成。（3）增加现金流量表，按业务活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量分别列示，综合反映一定时期医院现金的流入及流出情况。有了现金流量表就可以加强医院对现金的规划和管理，从而提高医院整体的资金使用效率。（4）增加医院各科室直接成本表和全成本表等一系列成本报表，对于科室的主要成本项目予以反映。医院通过编制上述报表就可以把医院各种各样不同层面、不同角度的成本展示出来。同时，社会公众可以通过成本报表判断医疗收费是否合理的问题。（5）强调报表附注是医院财务报告重要组成部分，加强会计报表附注相关信息的披露。具体包括：遵循《医院会计制度》的声明；主要会计政策、会计估计及其变更情况的说明；主要资产转让及其出售情况的说明；重大投资、借款活动的说明；会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；以前年度结余调整情况的说明；有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
医院财务报告体系的变化，一方面使医院的财务报表格式与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面，也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、基建投资管理、绩效考核等多方面的信息需求。
参考文献：
［1］财政部：《医院会计制度》（1998）。
［2］财政部：《医院会计制度》（2010）。
［3］刘光忠：《业界希望尽快发布实施医院、高校会计制度》，《预算管理与会计》2010年第3期。
（编辑余俊娟）
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