浅谈新医院会计制度变化
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作者: 刘启亮 张雅曼
我国原来的《医院会计制度》执行于1999 年，该制度对于规范公立医院的会计行为发挥了积极作用，但是随着我国医疗卫生体制改革的不断深化，已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。于是，2009年3月和4月国务院相继颁布了《关于深化医药卫生体制改革的意见》和《医药卫生体制改革近期重点实施方案（2009-2011年），明确提出了医疗改革的总目标和近期目标，进一步要求完善公立医院的财务、会计管理制度，严格预算管理。鉴于此，财政部会同卫生部修订印发了《医院财务制度》（财社［2010]306号）和《医院会计制度》（财会［2010］27号），制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》（财社［2010］307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会［2010］26号），中国注册会计师协会也制定印发了《医院财务报表审计指引》（会协［2011］3号）。新制度相比原制度不仅在会计核算、财务报告、适用范围等会计财务基本方面有很大的改进，而且更加突出了医疗事业的公益性特点。本文拟针对新旧医院会计制度的主要变化进行对比分析。
一、会计核算基础方面
原来的《医院会计制度》（1998）要求医院的会计核算除采用权责发生制外，按照《事业单位会计准则》规定的一般原则进行。但是由于处在事业单位会计制度这个框架下，医院在实际执行权责发生制时并不到位。而新制度中明确提出了“医院会计采用权责发生制基础”，并明确医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。权责发生制使得医院的成本核算、费用分摊、收入确认等会计信息更为准确。
二、资产核算方面
一是关于各项坏账准备的核算。根据原《医院会计制度》（1998）的规定，坏账准备按“应收在院病人医药费”和“应收医疗款”两项之和的3%～5%提取，但这个比例不能准确反应出医院坏账的实际风险。医院的坏账主要是由医疗纠纷、恶意拖欠、无力支付等原因导致的，而这些事件的发生概率导致很多医院面临大量应收账款无法收回进而使医院的流动资金周转困难，因此3%～5%的比例计提坏账显得偏低，。相比之下，新制度采用了余额百分比法、账龄分析法和个别认定法确定坏账的计提比例，这与企业会计准则的规定基本一致，可以较为真实合理的反映医院应收账款的风险和实际价值。这也是《企业会计制度》中对会计信息审慎性要求的体现。另外，原制度对医院的存货、固定资产和无形资产都没有计提相应的减值准备，从而易造成资产和利润的虚增，而新制度对固定资产、无形资产和存货要求计提减值准备，使资产类科目的价值更加准确，会计信息更加准确。
二是关于对外投资的核算。原《医院会计制度》（1998）对医院进行长短期投资的核算，未设置相关的会计科目对这些经济事项加以反应，难以全面体现医院的所有经济活动。而新制度与《企业会计制度》在形式上更加趋同，增加了“短期投资”、“长期投资”科目，能够反映医院的投资行为和票据融资行为，对医院开展的短期交易、长期股权投资、长期债权投资业务有所体现，适应了医院经济活动和投资发展的需要。
三是关于固定资产的核算。主要体现在两个方面：一方面在原《医院会计制度》（1998）下，固定资产在资产负债表上一直以历史成本反映，从而虚增了资产，高估了利润。而新制度增加了累计折旧科目，用来反映固定资产的价值转移情况，使得固定资产的损耗得以反映，固定资产的价值更加准确，避免了资产和利润的虚增。期末累计折旧和固定资产科目相抵后的净额就是医院固定资产的净值。这使得医院的资产信息更为真实、可靠，体现了会计信息质量中的准确性要求。另一方面新制度取消了修购基金。原制度下的修购基金不是根据固定资产的价值而是根据医院收入或结余来计提的，这样就造成了与固定资产本身的价值脱节，计提的部分可能已经超过了固定资产的价值或者还计提得不足，对固定资产核算就产生了较大的影响。
三、费用确认方面
一是关于成本和费用的分配。原《医院会计制度》（1998）将管理费用作为医院的主营业务成本，在期末按医疗和药品两部门所占人数比例分摊计入医疗支出和药品支出中，不能正确反映医院经营的直接成本、期间费用和经营毛利。而新制度增设了一些成本类科目，相关费用得以准确反映。“管理费用”不再像原制度中分摊至医疗支出和药品支出中，简化了会计人员会计核算的工作，同时“医疗成本”科目更能真实、客观、单纯地反映出医院从事医疗服务活动所需的耗费，为政府的投资决策提供直接的依据。
二是关于政府补助的确认。新制度设立了“待冲基金”科目，核算国家专项财政补助承担的医疗成本，有利于真实反映医院的医疗成本。原制度下用财政性资金购买资产时形成支出，所反映的是预算支出的发生，没有办法计提折旧。现在同时要求对这部分资产计提折旧，预存到“待冲基金”里，等资产要被摊销或者存货被领用的时候，不再反映为成本费用，而是冲销待冲基金。这样使得医院把财政资金和非财政资金形成的资产区分开来。在一个会计体系中同时体现了预算信息和财务信息，为预算管理提供了更好的信息支撑。
四、财务会计报告方面
原《医院会计制度》（1998）在财务会计报告上的缺陷主要体现在：一是收入支出总表是按单步式设计，不利于医院对各项费用的监督及核算分析，也不利于考察医院经营毛利实现情况，难以为经营决策提供有效的信息支撑。二是目前大多医院会采取融资租赁、银行贷款等筹资方式，但当前的会计报表编制并不完善，缺少现金流量表，不能很好地反映资金的流动情况。而新制度下报表体系更加完整，涵盖了资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表和财政补助收支情况表以及一系列的成本报表。这一体系与企业的会计报表已经非常相似，基本上和权责发生制下的会计报表相对应。
五、适应范围方面
原《医院会计制度》（1998）仅仅从公立医院的管理模式出发，使得民营等其他性质的医院和基层医疗组织，公共卫生机构无从选择适应本行业的会计制度，无法满足核算需要。新制度单独制定基层医疗卫生机构财务、会计制度。随着医药卫生体制改革不断深入，基层医疗卫生机构在医疗卫生服务体系中的作用也越来越重要。一方面医改意见及实施方案对基层医疗卫生机构与公立医院提出了不同要求，另一方面基层医疗卫生机构和公立医院在政策和管理上存在较大差异，因此专门为基层医疗卫生机构制定财务、会计制度，使得医疗体系的会计核算将更加完整、科学。
六、公益性方面
《医院会计制度》改革最核心的部分是体现了医改意见中的医疗事业的公益性特点。新制度增设了公益性支出类科目，核算医院从事社会公共事故抢救、自然灾害抢救、其他免费救治等社会公益性救助业务所发生的支出，突出医院在社会活动中“公益性”的职业责任，具有明显的实际意义。此外，新医改推行医药分开、改革“以药养医”的模式。现在普遍现象的是，药品实行一定的加成率销售后产生盈余，对于医疗亏损，在政府相关补偿机制尚未健全的情况下，医院多以药品结余弥补医疗亏损，这在一定程度上加剧多开药、开贵药的逐利行为和医院运行机制的扭曲。实行药品零差价率销售后，新制度取消了 “药品进销差价”科目将药品收入核算归入医疗收入的二级科目中，药品按成本价计价（即进价），改变了过去以药养医模式，进一步深化了新医改方案的要求。同时，在《征求意见稿》中对预计负债做了如下规定：医院对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债。针对目前医疗纠纷导致的医疗赔偿案件增多，新制度中预计负债科目的增设对由医疗纠纷所引起的未决诉讼和医疗赔偿事件提供了核算的依据。这充分体现了会计的稳健原则，也为医院计提了赔偿储备，使得患者的利益得以保证。最后，新改革提出了医院的财务会计报表需要经过注册会计师的审计，并且颁布了配套的审计指引。这一理念的提出，对医院会计核算的准确性和真实性提供了保障，同时使得医院的经营处于公众的监督之下，便于公众了解医院的收支，使医疗事业更加透明化，保证其公益性质。
参考文献：
［1］程立琼、吕天泉、金勇：《医院会计制度问题及其完善建议》，《财会通讯・综合》（上）2010年第3期。
（编辑 余俊娟）
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