高校固定资产账务处理探讨
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作者: 张文兢
2009年财政部会计司发布的《关于印发(高等学校会计制度>(征求意见高)的通知》(财会便[2009]62号，以下简称“征求意见稿”)。“征求意见稿”与现行《高等学校会计制度(试行)》比较，改动幅度较大，涉及范围广，影响程度深。其中采纳了理论界和实务界的建议，增加了固定资产精细化管理以及无形资产摊销核算科目：“累计折旧”、“文物文化资产”、“固定资产清理”、“累计摊销”、“待处理财产损益”、“资产折耗”等，取消了“固定基金”科目。基于此，笔者提出对固定资产界定、价值核算及计提折旧的账务处理建议。
一、高校固定资产会计核算现状与问题
(一)固定资产核算范围过大导致数据统计不准确根据《事业单位财务规则》有关规定：“一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。单位价值虽未达到规定标准，但是使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产进行核算管理”。这是根据当时的经济水平和物价水平制定的，目前来看已明显偏低。但在国家未出台新标准前，必须按照此标准认定，造成了单位大量的办公桌椅等简易设备被列入固定资产管理范围，从而导致单位固定资产核算范围过大，增加了固定资产数据统计的不准确性。
(二)固定资产新旧程度无法准确反映我国的预算会计制度规定行政事业单位的固定资产不计提折旧，固定资产与固定基金相对应，固定资产入账价值不随其使用而改变。实际情况是，许多事业单位(如高校、科研、医院等事业单位)的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快，它们虽然在形态上仍然保持完整，性能上也能达到当初设计的水平，但是由于技术进步，更新换代产品不断涌现，使这一类固定资产的技术寿命大大缩短，使用价值也相对降低。随着这一类固定资产所占的比重日益加大，无形损耗显得尤为突出。
(三)事业单位所耗成本无法客观真实反映现行高校固定资产在购置时直接确认为支出，固定资产不计提折旧，账面上固定资产价值始终是其购买时的原始价格，无法反映固定资产新旧程度和实际价值。另外由于固定资产不计提折旧，不核算成本，使得高校不重视固定资产管理；各部门购置固定资产时只考虑本部门的需要，极少考虑资产的运行效率，购置后资产利用率低，直接导致资产闲置和资金浪费。因此只有通过计提折旧、核算资产成本方式，才能进一步挖掘资产的使用效率。
(四)不利于高校进行绩效考核现行制度规定：高校会计核算一般采用收付实现制为基础，经营性收支业务核算可采用权责发生制。采用收付实现制核算基础在固定资产核算中不计提折旧，固定基金也由于固定资产未计提折旧而虚高(即净资产虚高)，专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化，却使净资产中既包含了固定基金，又包含了固定资产的修购基金，不适当地夸大了事业单位的净资产。这些信息的不真实和缺失不利于对事业单位进行绩效评价与考核。
二、固定资产原值核算
(一)固定资产入账的单价标准随着社会的进步，经济的发展变化，目前商品单价都在相应的提高。固定资产尤其是电子设备更新及报废的速度也有相应加快。因此，会计核算也应与时俱进，适应经济环境变化的要求，固定资产单价的确定相应提高、固定资产使用年限相应缩短。比照企业会计准则，固定资产单价在2000元以上的作为固定资产核算，高校的固定资产单价确定也可以相应提高到2000元，这样不但能减少其核算的范围，同时也适应了社会经济环境变化的要求。
(二)固定资产入账原值的确定一是外购的固定资产。新制度规定其成本包括实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。二是自行建造的固定资产。自行建造的固定资产成本构成是由建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。三是接受捐赠、无偿调入的固定资产。其入账价值比照同期、类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。四是盘盈的固定资产。盘盈的固定资产按比照同类或类似资产的市场价格入账五是在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产。按照改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值入账。
三、计提折旧补偿机制的建立
(一)建立折旧补偿机制的理论基础企业固定资产折旧补偿机制通过折旧费用成本化、产品出售收益化得到实现。而高校“生产”的是准公共产品，“生产”中耗损了固定资产，理论上应由消费者买单，但在国家作为高校的主办者，作为投资主体，教育成本补偿机制尚未建立的前提下，耗损的固定资产价值，只能从主要受益者――国家和政府获得拨款补偿。因为财政性资金(拨款和学杂费)已占学校总收入的九成左右，且实行收支两条线和国库集中支付管理，因此折旧补偿来源只能是财政拨款。基于此，我们提出带帽下达“折旧补偿拨款(额度)”的设想。国家对高校固定资产“折旧补偿拨款(额度)”的多少，一定程度上代表国家对固定资产的投入力度、补偿速度。若国家投入高于折旧速度，高校才有发展速度，若低于折旧速度，只能是维持或后退。
(二)计提折旧的可行性 一是国有资产大清查为强化预算管理、财务管理提供了条件。全国行政事业单位国有资产大清查为制定高校固定资产折旧提供了第一手素材。财政部门可以依据清查结果分门别类地制定出固定资产计提折旧标准(包括已完工朱交付使用的固定资产折旧额。二是带帽专项可纳入部门预算，并与“折旧补偿拨款(额度)”建立对应关系。每年的财政拨款指标中，都有下达的专项(课题)拨款未纳入部门预算，而专项拨款经费(包括基建财政拨款)又多以购建固定资产为主，财政可将专项拨款与固定资产折旧挂钩，要求学校互为参照，分别编制折旧预算和专项预算，将两个预算统一于部门预算一张表，或要求学校先行编制折旧预算纳入部门预算，在随后编制的专项预算中，要求固定资产购置计划和维修计划原则上不得突破折旧预算。三是我国高校财务、资产管理水平日益提高。部门预算制度已在高校实施多年，计算机技术及网络管理平台也日臻先进，配套的财政管理体制改革也越来越使高校国有资产管理规范化、制度化、程序化，越来越多的高校设立了国有资产管理处，体质保障、技术支撑为进一步强化固定资产管理打下了基础。
(三)计提折旧的对象在研究了国有资产大清查的情况后认为，固定资产折旧对象以八大类为宜。即房屋构筑物、通用设备、专用设备、交通工具、电气设备、电子设备、仪器仪表、文体设备。这些设备计提办法比较成熟，预计使用年限、预计报废残值易于确定，操作性强。而对于土地、家具、图书、文物及陈列品等资产，在高校特定的环境里，可作为“固定资产”管理，但不宜计提折旧。“征求意见稿”已将图书、文物及陈列品作为“文物文化资产”管理，不计提折旧，这样创新处理较合理，依照这样的思路，土地、家具在取得时发生的支出，可直接列作费用。
(四)折旧核算的管理在“征求意见稿”基础上，拟将“资产折耗”一级科目改为“折旧费用”，笔者认为无形资产可不进行价值折耗摊销，出售无形资产时直接冲抵原价，因为无形资产耗损不稳定，还有可能升值，且业务量极少，所以应简化财务处理。另在“财政拨款”一级科目下增设“折旧补偿拨款(额度)”二级科目或放在“其他经费拨款”中核算，同时增设“专用基金――折旧基金”二级明细科目。固定资产购置时，借记“固定资产”，贷记“累计折旧”；受到带帽下达的“折旧补偿拨款(额度)”时，借记“银行存款(用款额度)”，贷记“折旧补偿拨款(额度)”；年终结转时，借记“折旧补偿拨款(额度)”，贷记“专用基金――折旧基金”；同时结转折旧费用，借记“专用基金――折旧基金”，贷记“折旧费用”。“专用基金――折旧基金”专户，借方反映实际计提折旧数、存量固定资产补提折旧滚动结余数等。借方有余额时，为学校待补偿折旧额。贷方有余额时，反映学校滚存的固定资产价值补偿基金结存数。这样，通过“折旧费用”、“折旧补偿拨款(额度)”、“专用基金――折旧基金”，形成新的收支循环，便于核算和反映固定资产损耗程度和折旧补偿程度。
(编辑 代娟)
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