企业吸收合并商誉初始计量研究
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作者: 王 吉
商誉是指企业具有获得超过同行业一般利润水平的能力而形成的一种价值，它是获取超额利润的一种能力，是不可辨认的无形资产。我国《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南定义的商誉概念是：“商誉是企业合并成本大于合并去的被购买方各项确认资产、负债公允价值份额的差额，期存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。不属于本准则所规范的无形资产”。从中得出商誉具有三个特点：(1)商誉与整个企业结合在一起，不能离开企业各种可辨认的资产分开来销售，因而不具有可辨认性；(2)形成商誉的个别因素不能用任何方法或者公式进行计价，必须综合各种因素按总额确定企业商誉的整体价值；(3)商誉的存在，未必一定有其发生的成本，因而，在确认商誉未来利益时，不一定考虑它同建立商誉过程中所发生的成本的关系。
一、商誉初始确认存在的问题
《企业会计准则第20号――企业合并》规定：非同一控制下企业合并，购买方对合并成本中取得的被购方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。
但根据会计准则中对于合并商誉的初始计量的规定，发现其中影响合并价格和被合并企业的净资产公允价值确定的因素，都会影响合并商誉的计量。究其原因主要有以下三个方面：(1)企业的合并动机。企业合并大多处于各方的利益考虑，并在自身利益最大化的前提下，实行企业的并购。(2)议价能力。企业双方通过议价小组的不断谈判，最终达成合并的共识。其中牵涉到议价小组各人员的综合能力，特别是对企业资产净利益的定位对最终结果有重要的影响。(3)合并的方式。企业或是以控股的方式合并另一企业，或是通过吸收的方式进行购并.不同的方式中对合并的最终价值造成了直接或者间接的影响。
可见在企业合并过程当中对于商誉的初始确认，首先计量被并购企业的净资产，然后通过并购价值减去被并购企业的净资产，从而得出商誉的价值，其中忽略掉了计税基础这一概念。从税法的角度考虑，购买方从被购买方取得的各项资产、负债的账面价值与计税基础不同，从而产生暂时性差异。
二、商誉初始确认会计处理及改进
在非同一控制下的吸收合并情况下，所有的业务都是站在公允价值的立场上进行的，在合并过程当中，合并的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，并不可以简单的将其归结于“商誉”，在计量合并商誉时要剔除非商誉的影响，降低因合并成本的不公允计量而全部由合并商誉承担的可能性，以提高合并商誉初始计量的准确性。
［例］甲公司以增加市场价值为10000万元的本公司普通股为对价购人乙公司的100％的净资产，对乙公司进行吸收合并(在合并前甲公司与乙公司不存在任何关联性，即为非同一控制下的吸收合并)。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值以及计税基础如表1：
甲、乙公司使用的所得税税率均为25％，该项交易中应确认的递延所得税及商誉的金额如下：
未考虑递延所得税时，乙公司可辨认净资产公允价值9340(万元)
递延所得税资产＝630×25％＝157.5(万元)
递延所得税负债＝(2224＋1080)×25％＝826(万元)
考虑递延所得税后，乙公司可辨认净资产的公允价值＝9340＋157.5－826＝8671.5(万元)
甲公司确认的商誉=合并资本(10000)－被购买方可辨认净资产公允价值(8671.5)＝1328.5(万元)
该项目合并中所确认的商誉金额1328.5万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。因为若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环。
甲公司不考虑递延所得税的商誉＝10000－9340＝660(万元)
企业合并中，按照会计规定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的人账价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。需要说明的是，确认的递延所得税不影响所得税费用，而是调整企业合并所产生的商誉的金额。所以甲公司对该项交易应做的会计分录为：
借：净资产 9340
递延所得税资产 157.5
商誉 1328.5
贷：递延所得税负债826
对价 10000
被合并方净资产的公允价值与合并对价之间的差额形成合并报表中的商誉，同时列示合并资产负债表中。需要注意的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售.商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时.商誉的账面价值与计税基础相等。
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