公司治理与内部控制相互关系研究

来源:用户上传      作者: 刘杨 陈利军

　　摘要：上市公司治理失效问题已经成为理论界和实务界关注的热点问题。内部控制作为企业管理一个有机组成部分，公司治理失效的原因无不与缺乏完善的内部控制有关。本文分析了公司治理与内部控制的相互关系，提出了解决公司治理与内部控制问题的对策，以期为解决公司治理结构提供参考。
　　关键词：公司治理 内部控制 相互关系 对策
　　
　　一、引言
　　国外把内部控制和公司内部治理结合起来研究的主要成果是主张把内部治理作为内部控制的宏观控制环境。从思想来源上看，环境论主要源自于的AICPA《审计准则第55号》和COSO的《内部控制――整体框架》这两个研究报告。因为在这两个文件中均把董事会及其对待内部控制的态度认定为内部控制的控制环境，而董事会又恰好是现行公司治理结构的核心。所以，人们自然地将公司治理结构当作内部控制的制度环境来看待。应该承认，环境论确实有其合理的一面。这种观点已经认识到公司治理结构对内部控制所起的制约作用，并提示人们在实施内部控制的同时不要忘记为其营造一个有利的制度环境。但这种观点也存在着如下三个不足:第一，其对公司治理结构和内部控制之间相互关系的描述不准确。因为根据哲学的基本原理，环境是与主体相对应并外在于主体的。如果环境论得以成立，那么就意味着公司治理结构与内部控制是两个完全独立的没有重叠和交叉的主体，这显然不符合实际情况。在企业的管理实践中，公司治理结构和内部控制事实上存在着大面积的交叉区域；第二，环境论降低了公司治理结构相对于内部控制所具有的重要意义。环境是外部的非决定性影响因素，其需要通过内部因素的转化才能起作用。这样人们就会有意或者无意之中把公司治理结构的影响及其意义边缘化；第三，环境论忽视了内部控制对公司治理结构的重要性，或者说没有看到内部控制对公司治理结构具有的反向促进作用。国内的文献中，目前在此问题上存在着三种比较明显的认识倾向:一是将两者混合在一起，不加区别的相互串用；二是将两者完全分割开，彼此将对方视作无关联因素，在内部控制和公司治理结构的研究过程中都不考虑对方的存在及其影响；三是将公司治理结构作为内部控制的环境因素看待，认为内部控制与公司治理机制是内部管理监控系统与制度环境的关系。比较而言，持第三种看法者比较多，如吴水澎、陈汉文（2000）；阎达五、杨有红（2001）；刘明辉、张宜霞（2002）等在相关研究文献中均明示或暗示出这种观点。纵观近几年的研究成果，主要服务于审计的内部控制研究已转变为以公司治理与公司管理为切入点研究内部控制。这些研究试图解决以下问题:内部控制与公司治理的关系（吴水澎等，2000；阎达五等，2001）；不同治理结构下内部控制的效率（冯均科，2001）；通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制（刘明辉、张宜霞，2002）；公司治理、内部控制、组织结构间的联系与区别（程新生，2004）。另有部分学者是把公司治理与内部会计控制结合起来进行研究的。研究公司治理结构，可识别会计信息的主要使用者，以确定会计观。美国公司股权分散型特征决定了会计决策有用观导向；德日公司机构控制型特征决定了会计受托责任观导向；国有企业特殊的公司治理结构决定了会计控制观（张炎兴，2001）。程新生则以委托代理理论、控制理论解释了公司治理与会计控制之间的关系，提出公司治理机制是实施会计控制的基础。并从公司治理、内部控制、组织结构三者互动的角度出发，提出以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，并指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了内部控制演进。从“互动”角度来探讨内部控制与内部治理的相关内容是一种全新的研究思路。
　　二、公司治理与内部控制的概述及相关界定
　　（一）公司治理及内部控制概述 （1）公司治理理论。为了解决现代公司中广泛存在的委托―代理问题，就必须设计一套相应的制度安排，使代理成本最小化，提高企业的经营绩效，这种制度安排就是所谓的公司治理结构。按照米勒的定义，公司治理是为了解决如下的委托―代理问题而产生的:“如何确知企业管理人员只取得为适当的、盈利的项目所需的资金，而不是比实际所需多?在经营管理中，经理人员应该遵循什么标准或准则?谁将裁决经理人员是否真正成功地使用公司的资源:如果证明不是如此，谁负责以更好的经理人员替换他们?”梅耶则将公司治理定义为:“公司赖以代表和服务于它的投资者利益的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行人员激励计划的一切东西……公司治理的需求随市场经济中现代股份公司所有权与控制权相分离而产生。”科克伦和沃特克指出:“公司治理问题包括在高级管理阶层、股东、董事会和公司其他的相关利益人（Stakeholder）的相互作用中产生的具体问题。构成公司治理问题的核心是:谁从公司决策/高级管理阶层的行动中受益；谁应该从公司决策/高级管理阶层的行动中受益?当在‘是什么’和‘应该是什么’之间存在不一致时，一个公司的治理问题就会出现。”对公司治理概念的理解:公司治理是一种合同关系。公司治理的安排是以《公司法》和公司章程为依据，它规范了公司各利益相关者之间的关系，约束他们之间的交易来实现公司交易成本的比较优势；公司治理的功能是配置责、权、利；公司治理是一个多层次的概念。狭义的公司治理是指通过一种制度安排来合理地配置所有者与经营者之间的权力与责任关系，其活动主要是按照《公司法》所确定的法人治理结构来进行的，其目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离，其主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理者所构成的公司治理结构的内部治理。而广义的公司治理则是涉及广泛的利益相关者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府等与公司利益关系的集团，是通过众多的外部市场帮助公司建立有效的监控机制，其目标是保证公司决策的科学性，从而保证公司各方面的利害相关者的利益最大化，其主要特点是通过一系列内部、外部机制来实施共同治理。（2）内部控制理论。内部控制理论从其产生开始依次经历了“内部牵制”阶段、“内部控制制度”阶段、“内部控制结构”阶段和“内部控制整体框架”阶段。1992年，美国COSO出版的指导内部控制实践的纲领性文件《内部控制――整体框架》（Internal control: Integrated Framework）指出:“内部控制是一个要靠组织的董事会、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证经营的效果性和效率性、财务报告的可信性、对有关法律和规章制度的遵循性。”国内外对内部控制最本质最权威的认识是:公司中的每一个人无论是管理人员、内部审计或董事会还是普通员工都应对内部控制负责；强调内部控制是应该与企业的经营管理过程相结合的一个“动态过程”；强调风险意识。现代社会是一个充满剧烈竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理是现代企业的主要任务之一；强调“人”的重要性。正是由于内部控制的这些特点决定了内部控制在公司治理中具有重要的地位和作用。
　　（ 二 ）公司治理及内部控制界定 国内的文献中，目前在此问题上存在着三种比较明显的认识倾向:一是将两者混合在一起，不加区别的相互串用；二是将两者完全分割开，彼此将对方视作无关联因素，在内部控制和公司治理结构的研究过程中都不考虑对方的存在及影响；三是将公司治理结构作为内部控制的环境因素看待，认为内部控制与内部治理是内部管理监控系统与制度环境的关系。目前持第三种观点的人比较多，这种观点已经认识到公司治理结构对内部控制所起的制约作用，并提示人们在实施内部控制的同时不要忘记为其营造一个有利的制度环境。但是，这种观点也存在着如下三个不足:其一，其对公司治理结构和内部控制之间相互关系的描述不准确。因为根据哲学的基本原理，环境是与主体相对应并外在于主体的。如果环境论得以成立，那么就意味着公司治理结构与内部控制是两个完全独立的没有重叠和交叉的主体，这显然不符合实际情况。在企业的管理实践中，公司治理结构和内部控制事实上存在着大面积的交叉区域；其二，环境论降低了公司治理结构相对于内部控制所具有的重要意义。环境是外部的非决定性影响因素，需要通过内部因素的转化才能起作用。这样人们就会有意或者无意地把公司治理结构的影响及其意义边缘化；其三，环境论忽视了内部控制对公司治理结构的重要性，或者说没有看到内部控制对公司治理结构具有的反向促进作用。本文认为，内部控制与内部治理作为契约体内的两种制度安排，将二者定义为内部监督控制系统与控制环境的关系欠妥。因为这两个系统在主体、目标和内容上有着很多的重合点和交叉性。所以，本文认为二者应该是一种“互动”关系，这种观点可以突出三点思想:第一，内部控制与公司治理结构不是内部与外部、主体与环境的关系，而是“你中有我，我中有你”的相互包含关系。离开公司治理结构，内部控制就没有完整性，当然也就不可能取得内部控制方面的成功；第二，公司治理结构和内部控制具有内在结构上的对应与一致性。在设计内部控制制度时，需要注意与公司治理结构的模式与特征相衔接；第三，与内部控制对公司治理结构的依赖性一样，公司治理结构同样也离不开内部控制制度，如果没有完善的内部控制做支撑，公司治理结构所追求的公平与效率的目标也必然会落空。

　　三、公司治理与内部控制的关系及存在问题分析
　　（ 一 ）公司治理与内部控制的关系 （1）公司治理结构与内部控制目标一致性。虽然公司治理结构与内部控制具体目标有所不同，但是最终的目标却是高度一致的。不管对企业实施内部控制还是公司治理，都是为了实现公司的既定目标。内部控制的实施保证了会计信息的真实性、财务报告的可靠性以及公司资产的安全性，为企业目标的实现提供了保障。公司治理的实施保证了企业运行在正确的轨道上，使得公司的投资者、经营者以及其他利益相关群体的权、责、利得到进一步的明确，保证了经济运行系统中的公平和效率，有利于公司目标的实现。因此，公司治理与内部控制的最终目的是一致的。（2）内部控制与内部治理都遵循成本收益均衡理论。一项控制的成本不应该比从中获得的收益大，这个观点是内部控制中一个早已确立的原则。显然这个原则是基于这样一个假定:存在某种水平，超越这种水平后再增加另外的控制的成本会超过价值。这意味着，内部控制是有某个界限的，因为任何一项制度安排的执行，不管能否带来收益，都一定需要花费成本，即交易费用无处不在。公司治理机制同样存在一个成本与收益的权衡问题。两权分离之后，所有者与经营者的利益冲突导致所有者必须建立相应的机制来监督经营者以保证自己的收益，要么通过一个诱人的合约来达到“激励相容”，要么通过绩效指标考核等机制来约束经营者，但现实是始终无法很好的控制经营者。之所以如此，就是因为监督经营者要花费大量的成本，而且即使你眼睁睁看着他，也并不一定能取得好的效果。此外，过分“完善”的监督机制还可能带来负面影响，出现“水清无鱼”的尴尬局面。可见，公司内部治理也有其成本效益的均衡边界。（3）公司治理结构与内部控制具有共同载体。内部控制制度和公司内部治理都可以说是一系列制度安排，而好的制度安排要想发挥作用就必须依附于组织载体。脱离企业这个组织载体，内部控制和公司内部治理就好比是“镜中花，水中月”，不论内部控制多么健全，公司内部治理结构多么完善，也都只是凭空而论，不能发挥实际作用，更谈不上实现企业的目标。另外，信息是所有控制的前提，会计信息与公司治理相辅相成，公司治理机制有效才能保证会计信息的真实、完整、及时，会计信息真实、完整、及时是公司治理基本条件，也是实施内部会计控制的基本保证。企业应当建立一个良好的信息与沟通系统，信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率，也影响公司治理成果的好坏。（4）公司治理结构与内部控制相互包含。内部控制处在公司治理设定的大环境之下，内部控制能够有效运行，与公司治理结构的完善性是分不开的，一个良好的内部控制系统，只有在完善的公司治理环境中才能真正发挥它的作用，完善的公司治理能够有效提高内部控制运行的效率。公司治理结构是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提，是实行内部控制的制度环境;而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，有利于企业受托者实现企业关联目标，完成受托责任的一种手段，健全的内部控制机制也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。
　　（二）公司治理和内部控制的关系之间存在的问题前文中论述了公司治理和内部控制的关系，指出了健全的公司治理结构是内部控制有效运行的保证，完善的内部控制有利于提高公司治理的效率。然而目前无论从理论上还是在实践中，都没有重视二者的互动影响所产生的效应。在理论研究中，不同的研究者对于公司治理与内部控制的研究大多是从各自专业研究领域出发，针对公司治理与内部控制某一方面或内容进行分散的研究或是局限于探讨和分析二者间的区别与联系，而没能将内部控制纳入公司治理的框架中，使二者紧密而有机地结合起来。在公司管理的实践中，公司的高层管理人员也没能清楚地认识到导致公司治理失败和内部控制失效的深层次的原因，也就不能从根本上解决上市公司管理中存在的问题。一是公司治理机构形同虚设。目前，我国公司治理与内部控制存在的问题主要是“:所有者缺位”问题尚未完全解决，国有股一股独大现象有待改观，董事会形同虚设，大权集于经营者一身，“内部人”控制问题亟待解决。二是企业内部控制意识薄弱，经营者素质有待提高。三是内部控制尚未形成体系。四是内部控制评价发展还不成熟，内部控制评价的具体规范和标准也不完整。实践表明，只有从公司治理的高度认识内部控制，而不仅仅将它作为公司日常管理的手段，是正确认识内部控制的本质，发挥内部控制作用的前提。因此，内部控制有必要与公司治理结合起来，站在公司治理角度来完善内部控制，从根源上提高内部控制的效果，这对于我国上市公司真正走出困境具有深远的意义。
　　四、上市公司治理和加强内部控制的对策
　　（ 一 ）改善加强公司治理结构目前我国绝大多数公司，尤其是由原来国有企业改制而成的（股份）公司，其股权结构相对单一，“一股独大”，法人治理结构普遍存在一定缺陷，主体体现为“一股独控”，致使股东大会、董事会和监事会等核心机构形同虚设，经营者行为得不到有效地监控，并由此导致了公司内部人员之间无法形成有效的牵制。完善公司治理的核心是实施投资主体多元化，建立股东大会、董事会、监事会与经营层之间相互制衡的关系。其中建立健全董事会的功能是实施企业内部控制的关键。董事会是企业的决策机构，连接着所有者和经营者，是内部控制的最高层次。加强董事会建设，完善董事会议事规则必须做到董事长与总经理分设，决策层和经营层分立，在董事会成员中增加外部董事（或独立董事）的比重，减少内部控制人（或一致行动人）和大股东的“一股独霸”，才能真正地健全公司治理结构，从而确保内部控制的健全和有效实施。
　　（ 二 ）健全内部会计控制体系 根据本企业所在资本市场、经理人市场、商品流通市场及“新三会”的实际情况设计内部会计控制;根据企业的业务流程、组织机构特点、控制目标以及控制功能的充分发挥建立起适合本企业的内部会计控制。健全的内部会计控制系统可以保证向企业内、外部提供真实可靠的信息，完善公司治理。公司内部会计控制系统是按公司治理结构中所要求扮演的角色设计的，而并非董事长、总经理指定如何设计。会计机构的独立性是影响内部会计控制系统职能发挥的重要因素。一般来说，在内部会计控制的设计和执行方面，会计机构起到了非常重要的作用。内部会计控制系统中的监督权一般可由内部审计机构负责，或委托中介机构、专业人员进行监督。作为内部会计控制报告，反应的是企业一定时期内会计控制的政策、方针、内容方法和效果的书面文件。机构内部会计报告是世界内部控制管理的趋势，表示着系统控制情况的申明，使各利益相关方能更快、更准确地了解企业的状况，控制系统的科学化、规范化、制度化，降低信息不对称性，降低风险，从而提高经营效率和质量。
　　（ 三 ）建立健全监督检查制度 不论是公司治理结构，还是内部控制，对企业各项控制活动和业务流程实施有效地监督检查是保证企业实现预期目标的重要环节。在以董事会为核心的公司治理结构框架中，设立了包括董事会审计委员会在内的各专业委员会，以期对董事会的科学民主决策提供依据，同时对经营层如何落实股东大会和董事会的决策进行监督检查。根据有关规定，经营层所属的审计机构在对企业内部控制制度运行方面的作用越来越明显。而且在上市公司中，审计机构已经上升为对董事会负责，既对经营层监督，又对董事会、股东大会决议执行情况监督检查的专门机构，在实施监督检查过程中发挥着越来越重要的作用。但由于机制的问题，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督检查却长期弱化。这一问题根本的解决方式是在监事会成员中引入利益相关者，进而从机制上使监事会监督保障职能不强的问题得以彻底解决，使监事会的功能不断强化。同时，也可以借鉴上市公司引入独立董事的做法，从制度层面上区分好监事会与独立董事监督职能的划分，更好地促进公司内控制度的实施。
　　（ 四 ）建立有效的激励与约束机制无论是公司治理还是内部控制都非常重视激励与约束机制。内部控制受到董事会、管理层及其他员工的影响，要保证公司治理的有效性，使内部组织、岗位乃至整体的行为及其结果始终保持与公司目标一致，就必须强调“人”的重要性，采取一系列有效的激励和约束方法:一是建立科学有效的业绩评价体系，对经营活动进行引导和跟踪分析，根据业绩好坏进行奖惩。二是开展科学的目标管理。组织全体员工分别参加有关工作目标的制定，将公司目标层层分解，落实到每一名员工，尤其要让每一名员工参与公司长远目标的制定,这样才有利于激发员工的积极性,从而更好地实现公司持续、健康、快速发展。
　　
　　*本文获教育部人文社会科学研究项目基金“权变理论基础的内部控制实证研究”（项目编号：09XJA630004）资助
　　参考文献：
　　［1］李亚东：《公司治理结构与内部控制的互动》，《经济论丛》2009年第6期。
　　［2］杨玉凤：《论内部控制与公司治理的互动关系》，《中国矿业大学学报》2006年第9期。
　　（编辑 聂慧丽）
　　

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