基于价值链会计的战略性作业成本管理的意义及应用
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作者: 黄山萍
一、基于价值链会计的战略性作业成本管理的意义
实施价值链会计的战略性作业成本管理的意义概括起来主要有如下四点:
1.可以增加价值链合作伙伴之间的信任,降低价值链总成本。
价值链的本质就是将企业的核心竞争力进行整合,因此,合作是价值链正常运行的基础,也是价值链管理的核心。有合作的地方都需要信任,信任是合作的基础。企业内部的作业成本管理就是在各部门人员信任的前提下而运行实施的,是在信任和合作基础上进行资源动因、作业动因和成本动因分析,进而寻求控制和降低产品成本的解决方案。通过实施的价值链作业成本管理,各合作伙伴的管理者可以评估影响价值链的成本及其结构因素,彼此了解将要管理成本的复杂性,当所有的成员都能理解其他成员对其成本的影响时,就能一起讨论如何更好地合作,从而更有效地减少价值链作业成本。
2.可以使企业的管理者作出正确决策。
价值链环境下的作业成本管理注重对客户需求、价值链中的资源动因、作业动因和成本动因分析,根据客户愿意支付的价格提供相应的成本构成,在客户满意的情况下确保有所盈利,但需要准确的成本信息为前提,而作业成本就提供了准确的成本信息,从而作出正确的决策。例如:通过降低服务水准来减少成本的支出,但价格的降低不能超过成本的降低,这使企业减少支出,增加利润;反之,这种成本与价格的平衡也可以通过,提高服务水平,成本增加,价格升高来实现,但是成本的增加不能高出价格的升高,这就是增加服务成本而多得的利润。
3.可以使企业获得竞争优势,从而增加利润。
战略成本管理将企业作为一个职能价值链来看待,这个职能价值链是由研究与开发、产品和服务等一系列企业职能组成,企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。战略性作业成本管理可以通过上游经营的改进而创造出大的节约成本的机会,了解了与订货、接收、检验、移送、贮藏等相关的成本后,公司可以做出更好的决策,选择总成本最低的供应商,而不仅仅是价格最低。在对服务于不同客户的成本有了更为精确的认识之后,可以维护和扩展与高赢利率客户有关的业务;以服务成本为基础,重新对昂贵的服务进行定价;为赢得与低服务成本客户有关的业务,采用必要的折扣政策;与协作客户进行谈判,形成双赢的关系,降低服务成本;把持久性亏损的客户让给竞争者;努力从竞争者手里争夺高赢利客户。从而获得竞争优势,增加企业利润。
4.可以提升企业财务人员的素质。
价值链会计管理能使企业财会人员的职责得到提升,在价值链会计管理信息化的环境下,财会人员不仅是财会信息的提供者和使用者,还是各种价值链业务规则的制定者和会计信息系统的维护者,与IT人员不同,财会人员对价值链会计管理信息系统的维护重点表现为:首先根据价值链会计管理变革的新情况,提出对会计控制规则和会计信息规则变革的新要求,其次协助IT人员正确理解、抽象和描述上述规则,最后在IT人员完成规则变革的信息设计后,对价值链会计管理信息系统的新功能进行验收评测。
二、基于价值链会计的战略性作业成本管理的应用
经济环境的变化,为价值链会计的产生创造了条件,并为其发展提供了可能。在我国采用以作业为核心的成本管理方法,即按照作业成本流程先确认作业,建立作业中心,然后进行作业成本核算,再在核算与控制的基础上,进行作业成本性态分析,最后建立作业基础本量利模型,开展成本预测和决策。而企业外部价值链分析则是把企业看作整体价值创造作业链中的一环,从供应商和供应商的供应商的价值链、同行竞争对手的价值链,到顾客和顾客的顾客的价值链都是外部作业链分析的内容。行业价值链上的活动主要是从供应商、企业到最终客户的一系列流程,这些相互联系的价值活动构成了企业的外部价值。
1.企业价值链的关系管理。
上下游企业之间的联系,即企业外部价值链。主要体现在以下两个方面:
(1)客户关系管理。据《哈佛商业评论》统计,开发一个新客户的成本是留住一个老客户所花费成本的5倍,而20%的重要客户可能带来80%的收益。因此,企业要想获得最大程度的利润,就必须识别这些客户,对不同的客户采取不同的策略。因为所有客户消耗资源的比率都不尽相同,所以把费用分配给客户是有价值的,作业成本法使得企业能够找到那些致使某些客户的服务成本较高或较低的特征,从而采用相应的方法进行管理。
(2)供应商的选择及其关系的管理是外部价值链影响企业生产运作最直接的因素,也是保证企业产品质量、成本、交货期的关键因素,因此,企业应将建立和发展与供应商之间的关系作为企业战略性作业成本管理的一部分。首先,与供应商的关系应打破原来直接的对抗关系,而是与之建立战略合作伙伴关系。这需要通过与供应商确立双方的共同目标,力求扩大共同的利益基础,坚持合作中的双赢原则。其次,根据采购的性质及重要程度可以对供应商进行分类,如按材料种类、地理位置、购买次数等标准,通过分类可以形成对供应商资料的全面了解,更有利于对其进行评价和选择。最后,基于低的总成本而不是低价格来对供应商进行选择和评估。因为从一个“理想的供应商”处购货,可能购价会稍高一点,但不会再发生其他的购买成本。相反地,一个低价格供应商无法满足与“理想供应商”相关的其他要求,在其购买项目中可能会发生许多其他的成本。作业成本系统使企业了解与每个供应商合作的总成本,包括订货成本、接收成本、检验成本、加速处理成本、贮藏成本和其他与购买相关的作业的成本,从而便于正确地选择供应商。
(3)考虑竞争对手的成本情况。一个企业的竞争力取决于企业相对于其竞争对手的价值链的合理程度,通过将企业的价值链同竞争对手的价值链的比较可以说明,谁拥有多大的竞争优势,是哪些价值活动或成本因素导致这种状况的出现。了解竞争对手的成本,企业就可以预测今后的价格水平及竞争对手的动向,再根据所获得的信息来分析,制定战略来获得竞争优势。
因此,传统成本管理只注重企业内部价值链是不完善的,还应结合企业外部价值链的联系,这更有利于企业重大战略目标的实现,进而获取持久的竞争优势。
2.战略性成本管理的运用。
以价值链理论为基础,企业成本管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售、售后服务进行全方位监控的过程。因此,我国企业应注重从广义的、整体的方面,从战略的高度来探求影响成本的各个环节和各个方面,进而提出降低成本的新路径。
(1)产品设计与开发。传统的成本系统侧重于计算直接材料、直接人工和机器工时的成本。这样的系统低估了运用专门零件、新供应商和简单生产过程的成本。实际上,在产品的设计和开发阶段会发生大的成本削减机会。设计工程师们可利用一个精确的作业成本管理成本模型,在一个严格限制的目标成本制框架下进行工作,借助于作业成本法系统对间接成本和直接成本进行管理,报告一些作业成本动因率,然后可以运用这些作业成本动因率在间接成本和直接成本之间达成成本――收益的均衡,将能够以低得多的总制造成本取得希望的功能要求,做出正确的产品设计决策。
(2)成本动因分析,即驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据。
第一,资源动因分析。资源动因是指资源被消耗的方式和原因,它是把资源成本分配到作业的基本依据。作业消耗了人力、材料、设备、房层建筑物、动力、现金等资源,因此要依据作业消耗的资源数量将资源成本分配到作业上。资源是一个物质范畴,资源进入作业系统,并非都被作业合理有效地消耗,所以必须进行资源动因分析。由于作业成本库是根据资源动因分配汇集而成的,因此对资源动因进行分析首先可以揭示作业成本的资源项目,也即作业成本要素;再通过作业成本要素和作业相应关系的分析,揭示哪些资源是必需的,哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终确定如何降低作业消耗资源的数量,进一步降低作业成本,提高作业效率。
第二,作业动因分析。当我们将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后,如何准确地把第一步归集到作业成本库中的资源费用,进一步分配到各项产出上去,这需要引入作业动因的概念。作业动因是指作业被消耗的直接原因,产出是进一步分配作业成本库中费用的标的,其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。
第三,作业的综合分析。对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后,还应分析各项作业之间的联系,这就是作业的综合分析。企业的各种作业相互联系,形成作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源,而作业的产出又形成一定的价值,转移到下一作业,按此逐步推移,直到最终把产出提供给企业外部的顾客。作业链上各个作业好比是链环,作业之间的联系好比是链结。无环就无法形成结,无结也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业,还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业,也可能由于结的问题,影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连,无开断和重叠,作业之间的等待、延误应最小。而现实企业的生产经营活动中,作业与作业之间一般都存在重叠,也就是说不可避免一定程度地存在等待、延误等。理想的作业链并不可能立即达到,不断地改进作业,不断地向理想作业链靠近是企业成本管理的目标。例如:某企业加工一批产品,首先要计算出其可能消耗的时间,再根据客户的要求来确定产品加工完成的时间,由于在加工期间可能会出现一些次品,或者运输不及时等一些其他因素,但是其加工过程和加工时间却不能减少,因此预计时应尽可能地提早一两天时间完成。否则,可能会增加加工或者运输等一些不必要的成本,譬如:正常上班时间只要5元/小时,加班的话会上升至8元/小时,水陆运输费只要0.5元/斤,空运的话成本就会相对提高,这些都是由于没有将战略性管理很好地运用到作业成本所造成的损失。
(3)产品结构与定价。低产量、专为顾客订制的产品在市场经济条件下屡见不鲜,公司常采用传统的标准成本制度为这些产品定价,因为这些产品常常没有竞争市场,公司甚至可能给这些产品定一个较高的利润率以反映没有竞争产品的存在。但由于公司的标准成本制度严重低估了设计、生产、维护、发送这些低产的、订制产品的成本,所以原本的高利润由于补偿所耗费的资源的成本而大大降低。采用传统的标准成本制度或直接成本制度的企业,过度增加了它们的生产线,过度顾客化了它们的产品。企业必须了解这些不赢利的产品、服务和顾客的发生率,有了这些了解后,企业就可以采取行动以实现作业成本的充分补偿。作业成本分析反映出把安装、采购、质量保证、存货管理、产品维护等费用准确地分配给产品,从而发现产品的盈亏情况,作业成本管理利用作业成本的信息,通过产品的重新定价,替代产品,重新设计产品,改进生产流程,改变经营政策和战略来促进生产线的赢利。
随着社会经济环境的发展,经济新事物和经济新现象不断涌现,这些为价值链会计的发展创造了条件并使其成为可能,这使得价值链分析越来越具有实际意义,对现行管理中的重要组成部分成本管理而言更是如此。而信息技术的飞速发展、计算机在企业的普及应用,使得跨企业、跨地区的成本控制成为切实可行的手段。作业成本管理自提出至今,其理论体系己趋于成熟,国外实务界也开始广泛应用。但是在我国,虽然作业成本法已经有了市场,人们也已经有了一定的作业成本意识,但是作业成本法在我国的运用还是限于局部范围。笔者在价值链会计理论的基础上,对战略性作业成本管理信息系统进行了初步探索,针对企业现行成本管理的缺陷,指出了运用价值链会计的战略性作业成本管理的意义及其运用。
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