对固定资产暂估入账及财务处理的研究
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作者:孙一兰
摘要：固定资产在企业总资产中占据着较大的比例，固定资产的暂估入账及财务处理工作是企业财务管理工作的重要内容。文章围绕固定资产暂估入账及财务处理问题进行了研究，探讨了固定资产达到暂估入账的四个标准，论述了固定资产预估价值判定的具体办法及其注意事项，并结合具体案例对固定资产暂估入账进行了详实的论述，对于企业固定资产暂估入账、完善企业财务管理，具有较强的理论和实践指导意义。
关键词：固定资产;暂估入账;判定;财务处理
固定资产在企业总资产中占据着较大的比例，固定资产的暂估入账及财务处理工作是企业财务管理工作的重要内容。相关规定要求，可以按照估计价值确定未竣工决算而已经达到预定可使用状态的固定资产的成本，并进行计提折旧，待完成竣工决算后，根据固定资产的实际成本合理的调整之前的暂估入账价值，但是不需要调整之前已经计提的折旧额。本文围绕固定资产暂估入账及财务处理问题进行了研究，以供业内人士参考借鉴。
一、如何确定固定资产已达到预定可使用状态
一般情况下，可以從以下四个标准来进行判断：1.实体建造工作实质上已经完成的固定资产可以判断其已经达到预定可使用状态，例如厂区新建的虽未画好交通标线，但已经通车的道路;2.已经完全达到设计标准要求，即使存在极个别的地方不满足合同或设计要求，但可以正常使用的固定资产可以判断其已经达到预定可使用状态;3.试运行结果表明可以正常运行的固定资产可以判断其已经达到预定可使用状态;4.对于工程承包方而言，如果一项构建的固定资产不再需要继续投入资金或投资很少，则可判断其已经达到预定可使用状态。需要特别注意的是，本文所研究的固定资产指的是一项可单独使用固定资产或几项可单独计价，但单独不可使用的固定资产的整合。如果某企业建造的几项固定资产可分别完工和单独计价，但想要达到可使用状态必须要等到整体完工，在此情况下，单独已经完工的某一项或几项固定资产不能认定其已经达到预定可使用状态，二是要等到固定资产整体完工时才能够判断其已经达到预定可使用状态。
二、固定资产预估价值的判定
通常情况下，认为某项固定资产从建造开始到达到预定可使用状态期间所发生的必要支出为该项资产的成本，而对于未办理竣工决算但已经达到预定可使用状态的固定资产，需要根据估计价值来判定其成本，并进行计提折旧，但是，受多方面因素的影响，固定资产估计价值的确定存在着一定的难度。目前，我国一些大中型工程项目的施工建设需要政府有关部门的干涉和管控，从立项到最终竣工决算审定的办理，一项固定资产在整个建造过程中，都严格按照相关规范标准要求、设计标准和施工合同进行单项工程的建设，那么可以将合同价认定为决算审定价，但在实际固定资产建造中，这几乎是不可能的。我国大多数工程建设项目的许多工作都是同步进行的，施工建设中涉及到的设计变更比较多，施工合同也以开口合同为主，因此，无论是合同价，还是建造中涉及到的概预算价、标底价或决算价均与最终的决算审定价存在着一定的出入。固定资产的概预算价一般与决算审定价存在着较大差异;标底价一般比合同价要低，且属于单方确定的估计;决算价是指承包企业核算的承包工程价，实际项目建设中，承包企业提供的承包工程价的准确性和可靠性需要认真核查，因此，概预算价、标底价和决算价均不可作为决算审定价确定的参考依据。针对尚未办理竣工结算，但是已经达到预定可使用状态的固定的估计价值可以认定为预估入账款、已按进度结算款、外包合同调整价、设计费、检测费、材料加工费、监理费和需要承担的待摊支出的总和。
三、 固定资产暂估入账分析
按照暂估价值将固定资产入账后，待竣工决算工作完成后需要按照实际成本适当的调整估计入账金额，在此过程中应该采用未来适用法进行会计估计与变更。正如上文所言，按照估计价值确定未办理竣工决算而已经达到可使用状态的固定资产的成本，并进行计提折旧，在此过程中，企业财务管理人员应该根据与固定资产建造成本相关信息和资料，主要包括工程监理、变更、施工、概预算和招投标方面的资料，对固定资产的建造成本进行科学合理的估计，并以估计的建造成本为依据确定固定资产的入账价值与负债金额，并根据固定资产的预计使用年限和暂估价值，进行计提折旧。待固定资产的竣工决算工作完成后，其实际成本与暂估价值之间往往存在一定的差异，且这种差异是无法避免的，这并不意味着之前的估计价值是错误的，此时需要根据实际成本对入账成本进行合理的调整，但是不需要对已经计提的折旧额进行调整，这属于会计估计变更的范畴。相关规定要求在按照固定资产的实际成本调整其暂估价值时，不需要进行追溯调整，但是，这并不是受所有固定资产实际成本与暂估价值之间的差异都不需要追溯调整。如果固定资产的前期会计估计存在错误或会计估计方法不正确，造成重大会计差错时，则必须进行追溯调整。前期会计差错出现的根本原因在于没有获得准确、可靠的信息或没有充分利用各种信息资料，最终导致固定资产的暂估价值与竣工决算后的实际成本出现较大的差异，在此情况下，就应该进行追溯调整。计税基础的确定和调整应该根据竣工决算完成的时间来确定，按照固定资产投入使用的年限可以分为三个阶段：1.如果在固定资产投入使用的12个月内完成竣工决算，则可按照取得的发票金额确定计税基础;2.超过12个月后应该做纳税调增，待竣工决算工作完成后再做相应调减;3.若超过5年未进行竣工决算，不得再进行纳税调减。
四、案例分析
某公司新建了一栋厂房，以满足发展需要，该新建厂房达到预定可使用状态的时间是2016年10月份，但是，由于种种原因尚未进行竣工决算，暂估入账价值900万，2017年4月份进行了竣工决算，实际成本为1000万元。假设该新建厂房预计使用寿命为30年，预计净残值率为4%，所得税率为25%。下面本文针对竣工决算时可能出现的情形进行暂估入账固定资产的财税处理的分析。2017年4月份竣工决算时获得全额发票。会计处理：固定资产的暂估入账金额为900万元，2016年11月～2017年4月每月计提折旧金额为2.4万元，而2017年5～12月每月计提折旧金额应该调整为2.673万元。由于该项固定资产的实际成本确定为1000万元，2016年11～12月和2017年1～12月每月计提折旧金额应该为2.667万元。2016年11～12月会计折旧与税法折旧差额为[（2.667-2.4）]×2=0.534万元，则当该公司完成竣工决算工作后，税务机关应该退回税款（0.534×25%）=0.1335万元。2017年5月起每月会计折旧与税法折旧的差额为（2.673-2.667）=0.006万元，因此，2017年应该调增应税所得（0.006×8）=0.048万元，从2018年起每年应调增应税所得（0.006×12）=0.072万元。该差异是永久性存在的，不需要会计上做出任何反映。
五、结语
总而言之，各企业针对已经达到预定可使用状态但是没有进行竣工决算的固定资产应该进行暂估入账处理，并按照固定资产的暂估价值对其进行计提折旧。在此过程中，相关工作人员首先要判定固定资产已达到预定可使用状态，并采用科学的方法，综合各方面的资料与信息，确定固定资产预估价值，待完成竣工决算后，作出相应的会计估计变更和纳税调整。
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（作者单位：山西省杏花村汾酒厂股份有限公司）
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