同一控制与非同一控制下 合并会计处理差异分析

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　　 摘要：近年来，随着市场经济的不断发展，产权市场的日趋成熟，企业为了最大限度地快速整合资源，跨地域跨行业多元化发展及扩张，企业间的合并收购情形愈来愈多见，构成了一种不可避免的趋势。并购的方式主要有三种，即控股合并、吸收合并、新设合并，合并报表也成了热点和难点。文章仅针对控股合并中同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两种类型中出现的部分不同点进行比较分析，并明确了合并工作中需要注意的一些事项，目的是为了厘清企业合并过程中的模糊点，保证合并工作顺利开展，为会计人员做好报表合并会计处理，提供一些参考。
　　 关键词：同一控制;非同一控制;合并;差异分析
　　 一、两类企业控股合并的概念
　　 同一控制下的企业合并，是指合并方与被合并方在进行合并之前，合并双方会受到同一方的最终控制或者是多方的相同控制，且该控制并非暂时性的（至少达1年以上），而被合并的企业在企业合并后仍可以保留本企业的法人资格，合并企业之间成为母子公司;取得控制权的当日称为合并日，取得控制权的一方称为合并方，被合并的一方称为被合并方;其采用的合并基本处理原则是权益结合法（不会产生合并损益）。
　　 非同一控制下的企业合并，是指在合并之前，双方企业之间都不受一方最终控制，也不受多方相同控制，被收购企业在合并后仍然可以保留独立的法人资格，并形成母子公司形式;达到控制的当日称为购买日，拥有控制权的一方称为购买方，无控制权的一方称为被购买方，采用的合并基本处理原则是购买法（会产生合并损益）。
　　 二、 控股权取得日合并业务会计处理的比较
　　 （一）长期股权投资初始成本确定
　　 同一控制下的企业合并，合并方对长期股权投资的初始投资成本的确定，是以合并日应享有被合并方所有者权益的账面价值份额来认定，且该处所指账面价值是指在最终控制方合并报表中的账面价值，不是被合并方本身报表中的所有者权益的账面价值。
　　 非同一控制下的企业合并，由于本质上为市场化购买，其长期股权投资初始成本的确定，是以公允价值为计量基础，主要是购买方产生的购买成本。
　　 （二）资产、负债入账成本的确定
　　 同一控制下的企业合并中，对被合并方资产、负债的取得确认，只限于被合并方账面上原来已经确认的资产和负债数，合并过程中不会另外产生新的资产和负债，合并工作底稿中不需要对子公司的资产和负债作任何调整，即入账价值按照被合并方原来的账面价值确定。
　　 非同一控制下的企业合并，确认取得被购买方资产、负债的入账价值是按被购买方资产、负债的公允价值入账，即母公司在购买日编制合并报表时，要对子公司的报表项目进行调整，且这一调整是在合并工作底稿中采取编制分录进行，调整的目的是为了达到以子公司的各项资产、负债的公允价值为基础进行合并报表。
　　 （三）对无形资产、或有负债的会计处理
　　 同一控制下的企业合并中，合并方对无形资产的入账，只按被合并方账面上已有的价值进行入账，是不用考虑实际存在但未在账上反映的无形资产价值的;同理，或有负债也只是考虑被合并方在账面上已有的金额，对未在账上反映的即使很有可能发生的也不用加以计量。
　　 非同一控制下的企业合并中，对无形资产在合并报表中的计量，不仅包括被购买方账上无形资产的公允价值，而且还要考虑到实际存在但未在被购买方账面上反映的无形资产，即只要该未入账的无形资产实际有价值，同样要在合并报表中按照公允价值进行入账;对原先被购买方账上未进行反映的或有负债，只要该或有负债金额能够合理计量，也需要在合并报表中进行入账反映。
　　 （四）合并过程中产生的费用处理
　　 对于企业合并过程中产生的费用，同一控制下与非同一控制下的处理方法相同。可以分作以下三种情形来把握：第一、对合并过程中产生的各项直接相关的费用，在发生时直接费用化计入到管理费用中;第二、若合并方或购买方是以发行债券方式支付合并对价的，与发行债券有关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，在以后每期计提利息时再对这些费用进行调整处理，即最终实际上是在财务费用中进行了体现;第三、若是用发行股票作为支付合并对价的，产生的与所发行股票证券相关的佣金、手续费等，不管这些费用与企业合并是否直接相关，都应将这些费用从发行股票收入中直接抵减，即减少资本公积-资本溢价部分，当出现没有溢价或溢价金额不够冲减的情况下，则需要冲减盈余公积和未分配利润。
　　 （五）关于商誉
　　 商誉只体现在合并报表中，在母子公司的个别报表中是不会出现的。
　　 同一控制下的企业合并中，被合并方如果在合并前账上原先没有商誉，则合并后合并报表中不会形成商誉;如果被合并方合并前账上原先有商誉，则其原先已确认的商誉作为合并中取得的资产确认。即：同一控制下，在合并报表中只会保留被合并方原先账面上已有的商誉，是不会有新的商誉产生的。
　　 非同一控制下的企业合并中，会有商誉的产生，并且体现在合并报表中。个别报表中长期股权投资成本的确定主要是以购买方支付的购买成本而定，当出现支付的对价与被购买方可辨认净资产公允价值份额二者之间有差额时，即对价大于份额，在合并报表中就体现为商誉（在个别报表中，此差额包含在长期股权投资成本中）;对价小于份额时，合并报表中，计入营业外收入，即体现为合并报表中的当期损益（在个别报表中，此差额是不会影响长期股权投资成本的确定的）。
　　 （六）对子公司留存收益处理比较
　　 同一控制下的企业合并中，在编制合并报表时，需要关注一个时间节点，即合并双方自最终控制方开始实施控制时，自这个时点开始就视同是一直存续下来的。如：乙公司2010年1月1日成为甲公司的子公司，丙公司2013年5月1日成为甲公司的子公司，2017年8月1日乙公司从甲公司手中购买了甲持有的丙公司股权，构成了同一控制下的企业合并，则虽然合并日为2017年8月1日，但视同从2013年5月1日开始，最终控制方甲公司对双方的控制就是一直全部存续下来的，合并各方在合并以前期间（2013.5.1-2017.8.1）实现的留存收益要体现为合并财务报表中的留存收益，但由于在编制对乙公司长期股权投资与丙公司所有者权益抵销分录时，已将丙公司所有者权益中的留存收益部分全部抵销了，所以此时要将丙公司在合并日以前（即2013.5.1-2017.8.1期间）实现的留存收益中按持股比例计算归属于合并方的部分，从资本公积中恢复出來转入到留存收益中，调整分录为：借记资本公积，贷记盈余公积和未分配利润，此做法实质上是给“视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的”意思的一个自圆其说。 　　 非同一控制下的企业合并中，在编制合并报表时，对被购买方的留存收益只需参与正常的抵销分录处理即可，不需再从合并报表中的资本公积中进行还原。
　　 （七）编制合并财务报表种类
　　 同一控制下的企业合并中，在合并日当天需要编制三种报表：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。在编制合并资产负债表时，应当调整其期初数，且留存收益项目应当反映母子公司自最终控制方实施控制以来，一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整;在对合并利润表编制时，考虑将被合并方在合并当年全年的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不只是合并从合并日开始到本年末的数据。同时，应当对比较报表的相关项目进行调整。并且为了明示合并当年年初至合并日自被合并方带入的损益，要在合并利润表中单独列出一行“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，列示位置在“净利润”项目下方;在编制合并现金流量表时，类同编制合并利润表，也应将被合并方自合并当年年初至年末的现金流量全部纳入合并现金流量表中，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
　　 非同一控制下的企业合并中，在购买日当天仅需要编制一种报表：合并资产负债表。当长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，由于不编制合并利润表，所以无法在利润表中以营业外收入列示，该差额最终体现在调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。
　　 三、合并报表过程中应注意事项
　　 （一）合并范围的确定
　　 集团公司朝着规模化发展，下属的子公司越来越多，业务涉及面广，地域跨度大，且交叉持股使得并购越来越复杂。需要对会计准则中提出的以“控制”为纳入合并范围标准的准确把握，即控制首先看股权比例，对50%以上持股比例一般都认为具有控制，将其纳入合并范围，但对投资性主体就可以剔除在合并范围之外;对控制权在50%以下的投资，主要看其在子公司董事会中的表决权是否占多数，是否能够对其经营权及决策权进行控制，或是否另立其他相关协议说明其具有控制权，贯彻实质重于形式的原则，将所有能够控制的公司纳入合并范围，而不能对子公司进行有选择性地合并或遗漏。
　　 （二）会计政策的统一
　　 子公司的业务类型多样，通常其会计政策各有不同，为了合并报表信息的精准性，集团公司通常需要以母公司的会计政策为准，统一各子公司的会计政策，当子公司政策的相关性与可靠性发生冲突时，要以可靠性为准，保证子公司向母公司上报会计报表中计量信息的准确性。
　　 （三）做好合并抵销及其衔接记录
　　 合并报表的重要工作之一是正确做好抵销分录，母公司的长期股权投资与子公司的权益抵销、内部交易的抵销、内部往来及计提坏账准备的抵销、固定资产无形资产的计提折旧及摊销的抵销等，尤其当涉及跨年度的抵销分录时，一定要做好备查簿的记录工作，比如年初未分配利润的抵销、未实现内部销售的抵销等;当采用购买法进行合并时，资产的公允价值大于账面价值时，一定要做好记录这些资产公允价与账面价值的不同，对其差额的处理，以及对利润的影响等，对商誉的减值测试及是否计提减值准备等记录。
　　 （四）确保合并会计处理与实际相符
　　 清晰界定合并日与购买日的时点，对合并前和合并后子公司的盈利情况作好明确划分，使得净资产与合并损益不相混淆;对于母子孙公司之间交叉持股现象越来越严重的集团中，应当尽快加以理顺和变更股权关系，避免在合并报表时，一方面加大财务人员工作量，另一方面也未能正确进行合并抵销工作，确保合并会计处理与实际相符。
　　 四、结语
　　 综上，《企业合并准则》详细介绍了不同类型的企业间的合并情形，主要是对同一控制和非同一控制的企业合并做了更为细致的讲解，可以从中发现有很多不同之处。合并报表是反映集团财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，在对合并类型判断时一定要以实质重于形式的原则为出发点，明确区分究竟是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，明晰在合并报表过程中的一些易混淆模糊的注意事项，认真做好企业合并会计报表的相关工作。
　　 参考文献：
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　　 （作者单位：北京华审会计师事务所有限公司江苏分所）
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