浅析新会计准则对长期股权投资初始成本的确认

来源:用户上传      作者: 占　琳

　　摘要：通过研究新会计准则中有关长期股权投资的规定，找出新旧制度的不同，并结合实际操作。详细和系统地分析了长期股权投资初始成本的确认，特别是对几种重要情况下的难点问题进行了更详尽的阐述，力图方便会计实务操作。
　　关键词：会计准则；长期股权投资；初始成本
　　中图分类号：F234文献标志码：A文章编号：1673-291X（2008）011-0104-03
　　
　　2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则（以下简称“新准则”）引起了社会各界的广泛关注并给予了高度评价，新准则在与国际会计惯例趋同方面更进了一步，对于加速中国融入全球经济有着重要意义，是我国会计发展史上又一个新的里程碑。
　　新准则中变化最显著的当属与投资业务相关的条款，其中涉及投资业务的主要是以下五项：长期股权投资、资产减值、金融工具确认和计量、金融资产转移和金融工具列报，取代了2001年修订发布的企业会计准则―投资。其意义有以下几点：一是提高了会计信息的可靠性。例如：扩大了合并财务报表的范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并财务报表的范围，阻止了企业粉饰集团整体业绩的做法，减少了关联方交易对合并财务报表的影响。二是提高了会计信息的相关性。例如；对公允价值的运用。三是提高了会计信息的可比性。例如：将金融资产及负债按其持有目的及能力分类，便于针对不同性质金融工具采用不同的计量模式及确认方法，更贴近业务实质。四是弥补了长期以来我国会计准则某些方面的空白。例如：对金融资产转移的会计处理作了规定。投资是企业非常普遍和重要的经济业务，要建立完善的社会主义市场经济体制，尤其需要高质量的会计准则来规范企业的会计行为。只有透彻掌握才谈得上更准确的运用，所以下面就对其一一展开分析。
　　
　　一、改变了传统的分类格局
　　
　　新准则打破了只以短期投资和长期投资为主要分类的传统格局，按照国际上通行的标准，将长期股权投资分为四类，即属于以下四种情况的长期股权投资才纳入《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定的范围：
　　1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
　　2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
　　3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
　　4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　应当注意除上述四种情况以外，企业持有以人民币计价的其他权益性投资，应按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定处理。这类投资主要是指企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量的长期股权投资，因其公允价值能够可靠计量，故将其划分为金融资产。
　　
　　二、初始成本确认标准更为具体、准确
　　
　　长期股权投资初始投资成本就以下几种情况分别确认：
　　（一）以现金购入的长期股权投资，应按实际支付的购买价款以及支付的税金、手续费等直接相关费用作为初始投资成本，不包括为取得投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括支付的价款中包含的已经宣告，但尚未领取的现金股利或利润，这一部分只能作为应收项目处理。
　　（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
　　（三）投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　（四）通过债务重组取得的长期股权投资，即将债务转为资本的，其债权人的初始投资成本应按享有股份的公允价值以及相关税费确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与债权人的初始投资成本之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。若冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值以及修改其他债务条件后债权的公允价值冲减重组债权的账面余额，之间差额同上述情况处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认。
　　(五)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照如下方法确定。
　　1.如果该项非货币性资产交换既具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值又能够可靠地计量，则应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的初始成本，不论是否发生补价都将换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。上述情况下发生补价时，支付补价一方换入长期股权投资的初始成本等于换出资产的公允价值与应支付的相关税费及支付的补价之和；收到补价一方则是换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和扣除收到的补价后的金额计入初始成本。但有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的更加可靠，则不论是否发生补价，换入长期股权投资的初始成本按换入资产的公允价值与应支付的相关税费之和来确定。
　　2.如果是未同时满足第1点规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的初始成本，不确认损益。上述情况下发生补价的，支付补价的一方，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入长期股权投资的初始成本，不确认损益。收到补价的一方，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入长期股权投资的初始成本，不确认损益。
　　此类长期股权投资初始成本的确认难点在于如何界定该项非货币性资产交换是否具有商业实质。笔者认为，企业应当遵循实质重于形式的要求来判断。如果换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的非货币性资产交换就可以认定为具有商业实质。此外在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　3.非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理
　　（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，得以分别确定各项换入资产的成本。其成本的计算可按如下公式，即各项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×（换入各项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额）。
　　（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，得以分别确定各项换入资产的成本。其成本的计算可按如下公式，即各项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×（换入各项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额）。

　　（六）企业合并时取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照如下方法确定：
　　企业合并的方式不仅可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，还可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。从上述三个概念可以发现由于吸收合并及新设合并后均注销被合并方，所以都涉及将被合并方资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜，而不存在通过企业合并取得长期股权投资的事项。而控股合并后被合并方仍存续则不会涉及将被合并企业的资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜，但会产生通过企业合并取得长期股权投资的事项。故下面所述的企业合并均指控股合并。在控股合并的前提下又将企业合并形成的长期股权投资，区分为同一控制下和非同一控制下的企业合并。
　　1.同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下企业控股合并的初始投资成本确认采用如下方法：
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所得者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计处理如下：
　　借：长期股权投资（享有被合并企业所有者权益账面价值的份额）
　　贷：银行存款或非现金资产、负债等（即支付对价的账面价值）
　　上述两者差额记入贷（或）借方的资本公积科目，如果资本公积不足冲减的，不足部分借记留存收益科目。
　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计处理如下：
　　借：长期股权投资（享有被合并企业所有者权益账面价值的份额）
　　贷：股本（或实收资本）（即发行股份面值总额）
　　上述两者差额记入贷（或）借方的资本公积科目，如果资本公积不足冲减的，不足部分借记留存收益科目。
　　合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
　　2.非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。非同一控制下企业控股合并的初始投资成本确认步骤如下：
　　首先购买方应当区别下列情况确定合并成本，即股权投资成本：
　　（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值和各项直接相关费用。合并成本与其账面价值的差额，计入当期损益。
　　（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
　　（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
　　（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
　　其次购买方在购买日应当对合并成本进行分配，即分别确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。如果购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。但是购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值时，应当再次对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
　　三、既借鉴了国际会计惯例又具有中国特色
　　1.为了与国际会计惯例趋同以及增加会计信息的相关性，新准则明确地将公允价值作为一种会计计量属性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。进行公允价值的计量时会遇到以下三种情况：第一是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价，可以将该报价直接作为公允价值来计量；第二是在活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价，该相似的报价可以用来进行公允价值的估计，但应当调整相同与相似之间的差异；第三是在活跃市场上没有相同也没有相似的资产或负债的报价，只能通过会计人员应用估值技术进行公允价值的估计。从上述三种情况来看，第三种情况带有明显的估计性质，第二种情况次之，第一种情况最为客观。这就是在实际操作过程中公允价值不容易取得，以及公允价值的使用给会计确认和计量在技术上增加了难度的原因。
　　2.在充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境下，为了减少人为操纵利润的空间并力图在保障会计信息可靠性的基础上，最大限度地维护会计信息的相关性，我国新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的。其一，新准则一方面规定了债务重组除以现金清偿债务外的方式都采用了公允价值，一方面也要求企业披露公允价值的确定方法及依据；其二，新准则一方面规定了债务重组利得可以计入当期损益，一方面也明确了前提条件是在“债务人发生财务困难的情况下”，并且规定将债务重组给企业带来的利润计入营业外收入科目，属于非经常性损益，不但在上市公司摘帽、摘星时被扣除，还可以让投资者很容易识别出债务重组包装下获得的利润；其三，新准则在货币性资产交换中对于公允价值的运用设定了两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。在确定是否具有商业实质时，新准则还规定企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质；其四，同一控制下的企业合并以账面价值作为初始投资成本，而非同一控制下的企业合并采用公允价值，但要求披露公允价值的确定方法。综上所述，可以发现新准则是只有在具有一定的可靠性基础上才使用公允价值的，因此只要严格按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。
　　3.新准则将股权投资差额改为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试，其减值准备一经计提，不得转回。这一点与国际会计准则具有实质性的差异，但这符合我国的现实国情，对企业利用减值准备的计提和转回操纵利润将有效地遏制，从而大大提高了会计信息的可靠性。
　　
　　参考文献：
　　[1] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
　　[2] 刘泉军,张政伟.新会计准则引发的思考[J].会计研究,2006,(3).
　　
　　[责任编辑陈丽敏]

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