长期股权投资和债务重组新会计准则的执行要点

来源:用户上传      作者: 郝　坤　毛月焕

　　2006年2月15日，财政部发布了38项具体会计准则。从具体内容看，这些会计准则与国际会计准则更加接近或相似，这标志着中国会计准则国际化进程的实质性突破。具体会计准则在内容和方法上与原有会计准则差别较大，有的是新增的准则，执行中肯定会遇到这样或那样的困难。在2007年1月1日正式执行这些会计准则以前，需要利用近一年的过渡期将各项具体会计准则消化、吸收并掌握其应用。尤其对上市公司来说，应该花大力气学习、领会并进行模拟操作，为正式实施做好充分准备。我们力争将主要准则进行解释并试图为广大读者提供指导。
　　本文主要对企业会计准则第2号――长期股权投资和企业会计准则第12号――债务重组做些归纳整理。
　　
　　一、债务重组会计准则
　　
　　(一)新债务重组准则的主要变化
　　1．完善了对债务重组的定义
　　新准则中将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。它强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，而旧准则中没有提及这两点。旧准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，即不管债务人是处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债权人是否作出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。由此可见新准则缩小了债务重组的范围，基本上属于狭义的债务重组。
　　
　　2．对会计重组方式进行了重新分类
　　由于债务重组定义的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中的“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”，合并成了“以资产清偿债务”方式；二是在修改其他债务条件这一方式上，将旧准则中的“延长债务期限、延长债务期限并加收利息”等方式，改为“减少债务本金、减少债务利息等”。这也体现了债务重组中，债权人要作出让步的特点。
　　3．债务人的会计处理方式不同
　　新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，以公允价值作为计量属性。具体参见表1。
　　
　　4．债权人的会计处理方式不同
　　新会计准则在关于债权人的会计处理方面规定债权人收到债务人的非现金性资产和股权以公允价值入账，同时确认债务重组损失。而旧会计准则倾向于用债权人的账面价值作为企业收到非现金资产(含股权)的入账价值，除了以低于债务账面价值的现金偿债外一般不会出现债务重组损失。具体参见表2。
　　5．关于披露内容
　　在披露内容方面，新准则规定债务人应该披露：债务重组方式、确认的债务重组利得总额、将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额、或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式、确认的债务重组损失总额、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例、或有应收金额。
　　
　　(二)新债务重组会计准则对会计实务的影响
　　每一项变更和修订都会对会计实务造成一定的影响，债务重组作为此次修改的一项重要内容，主要从以下方面影响会计实务。
　　1．债务重组暂时为债务人带来高利润
　　债务重组新准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，计入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
　　不过，利润大增只是暂时的现象，这只不过为债务人粉饰企业报表提供了机会。因为债权人改为换入资产以公允价值入账，债务人获得大额利润的同时，债权人面临的是承担大额的债务重组损失，我们认为如果出现这样的情况，债权人宁愿挂账而不是做出让步进行债务重组。
　　2．引入公允价值，债权人要承担重组损失
　　有人认为，此次债务重组准则又回到了1998年的模式，我们并不认为如此。虽然二者都确认债务重组利得和损失，但是二者的一个截然不同之处是新准则更关注公允价值。公允价值不光用于作为重组获得资产的成本的计量基础和确定债权人的损失(类似1998年的)，而且还用于计量债务人所获得的重组利得。可见，公允价值的作用大大增大了。
　　然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这可能会对会计报表的真实可靠性产生一定的影响。
　　
　　(三)新债务重组会计准则实施中可能存在的问题
　　从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将得到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。
　　1．公允价值的公允性问题
　　新准则大胆地引用了公允价值这一计量属性，虽然有其合理的一面。因为公允价值的定义是“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。但是公允价值目前是否真的公允?如何判断又是一大难题。这就对会计人员和审计人员提出了更高的要求，需要更高的职业水平和能力。
　　另外，关联方之间发生的债务重组其确定的公允价值的公允性更值得探讨，他们很可能借此来转移利润。
　　2．利润的虚增
　　新准则在实施时，可能会使得债务公司获得一大笔额外利润。对这一时段报表的可靠性和相关性有一定的影响。
　　
　　二、长期股权投资会计准则
　　
　　(一)新准则的主要变化
　　1．新投资准则增加了对企业合并形成的长期股权初始成本的确认方法
　　同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作

为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　2．对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认运用了公允价值，这与旧会计准则是截然不同的。体现在以下几个方面：
　　(1)以购买权益性证券取得的长期股权投资，应当按照购入权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
　　(2)投资者购买的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　(3)通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认均使用了公允价值。
　　3．长期股权投资的核算方法的使用范围界定更加明确
　　同旧投资准则一样，新准则也提出了成本法和权益法两种核算方法。不过新旧准则的不同之处是，对这两种方法使用范围的界定不同，主要体现在：
　　(1)新投资会计准则把投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。把投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。
　　(2)对共同控制、重大影响这两个术语的界定更加具有可操作性。新投资准则相对于旧准则，指出共同控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
　　(3)新准则强调在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
　　4．引用了公允价值，取消了“股权投资差额”明细科目
　　旧会计准则规定投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资摊销差额，按一定期限平均，计入损益。在新会计准则下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。
　　5．净利润的分享以公允价值为基础
　　新准则指出，“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。”
　　6．由成本法改为权益法核算时，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。
　　7．披露的规定更加详尽、具体
　　在披露方面，长期股权投资会计准则规定得更加详细、具体。包括子公司、合营企业和联营企业清单(企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例)；合营企业和联营企业当期的主要财务信息(资产、负债、收入、费用等的合计金额)；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
　　
　　(二)新长期股权投资会计准则对会计实务的影响
　　1．简化了长期股权投资的核算工作
　　新准则规定，在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目，避免了以后的摊销和分配，使得权益法核算大大地简单化。
　　由成本法改为权益法也是运用的未来适用法，避免了繁杂的追溯调整。
　　2．体现了实质重于形式的原则
　　一方面，新准则在对控制、共同控制、共同影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资企业实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例(20％，50％)作为划分标准；另一方面，新准则规定净利润的分享以公允价值为基础，旧准则只是按照初始投资份额确定，新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，提高了会计信息的相关性。
　　
　　(三)执行长期股权投资会计准则可能存在的问题
　　1．新准则规定投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算，但是对那些不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场有报价的长期股权投资运用什么方法核算并没有规定。
　　2．新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并报表时应当按照权益法进行调整。我们认为这种方法有其弊端。原因如下：
　　一方面，母公司采用成本法核算，做合并报表时按权益法调整。这就加大了会计的工作量，也不一定能反映母公司的真实经营状况。如果采用权益法，则避免了调整，使得合并报表就更容易编制。
　　另一方面，母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权，来决定利润或股利分配的多少和比例，这样母公司有权选择所确认的投资收益金额的大小，从而粉饰母公司的利润表，降低了母公司报表的会计信息质量。但是，若采用权益法，母公司确认的投资收益金额则是母公司所分享的子公司当年利润的份额，投资收益数额的大小取决于子公司的利润，具有一定的客观性。
　　作者单位：中国人民大学商学院

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