高新技术企业研发费用核算问题分析
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摘要：随着经济全球化的推进，我国迫切需要形成自己的核心竞争优势，建立创新型国家。为了提高整体自主创新能力与科技研发能力，国家颁布了一系列扶持鼓励研发费用投入的优惠政策，并且为一部分研发创新活动提供专项补助资金，为我国高新技术企业营造了更加优越的发展环境。高新技术企业研发投入规模大，研发费用会计核算问题需重点关注，若研发费用核算不规范，会导致高新技术企业认定条件不达标，会影响政府补助专项资金的使用和申报，也会增加税务成本，不利于企业的长足稳定发展。由此，高新技术企业要将研发费用准确归集，加强项目预算管理，科学设置会计核算科目，健全研发费用核算体系，以确保研发费用核算能满足高新技术企业认定、科技计划项目结题验收、加计扣除等多方面的要求，从而减轻企业资金压力，防范税务风险，使国家的优惠政策能真正推动企业的发展。本文以高新技术企业的研发费用核算问题为中心，结合笔者的亲身工作体会，对研发费用核算与加计扣除政策进行解读分析和举例说明，针对具体问题，结合实际情况提出相应的应对策略，以期对高新技术企业研发费用核算提供一定的借鉴。
关键词：高新技术企业;研发费用;核算;加计扣除
一、高新技术企业研发费用核算概述
（一）高新技术企业概念
《高新技术企业认定管理办法》中所称高新技术企业是指：在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。
企业被认定为国家高新技术企业后，企业所得税减按15%税率征收，在原来25%税率基础上降低了40%，减轻了企业税负，促使企业在高新技术领域加大投入，推动其充分利用资金高质量开展研发创新工作。
（二）高新技术企业研发费用的归集
高新技术企业应对直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，研发费用的归集范围为以下八类：人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、装备调试费用与试验费用、委托外部研究开发费用和其他费用。高新技术企业应按规定设置研究开发费用辅助账进行核算[1]。
高新技术企业的研发费用应按《高新技术企业认定管理工作指引》的要求进行归集;研发费用在企业所得税前加计扣除应符合加计扣除相关文件中对研发费用适用范围的规定;获得政府补助专项资金的项目，其研发费用归集需符合相关部门制定的科技发展计划项目（课题）经费管理的相关规定[2]。
（三）高新技术企业研发费用核算特性
1.研发费用核算有一定的主观性
高新技术企业在开发阶段费用资本化会受到市场因素、人为因素等各方面的影响，对研发支出费用化还是资本化的主观判断会直接影响到研发费用核算的准确性，判断不准确会导致会计核算的错误。
2.研发费用核算复杂程度高
近年来国家为鼓励企业加大研发投入，逐步扩大研发费用加计扣除政策的适用范围，但是高新技术企业的研发费用仍然不完全适用于加计扣除，高新技术企业不仅要按高新资格认定条件的要求归集其研发费用，更需关注加计扣除政策的相关规定，在核算时加以区分，因此，高新技术企业研发费用核算更复杂。
3.研发费用明细科目设置要求层级多且精细
高新技术企业一般存在多个研发项目，应按项目分别设置辅助账进行核算。例如，Y高新技术企业自2015年起每年都有一个研发项目申报获得区科委的科技计划项目经费，每年在项目申报完成后，区科委下达任务书，要求Y企业履行“科技发展计划项目（课题）经费管理办法”的各项规定，制定经费预算，规范项目经费支出。这就需要进一步设置多级明细科目，在研发费用归集范围之内，将各项直接费用和间接费用相应计入各明细科目，做到既符合高新认定的要求，又符合项目经费管理的要求。
（四）研发费用在高新技术企业认定和加计扣除中的区别
研发费用加计扣除政策是高新技术企业享受的主要税收优惠政策之一，国家为鼓励企业进行研發创新，逐步提高加计扣除比例，进一步细化可加计扣除的研发费用范围。
根据财税[2018]99号文件的规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销[3]。
高新技术企业认定和加计扣除相关政策都对研发费用做了规定，但其具体规定有一定的区别。相对于高新技术企业的研发费用归集范围来说，适用加计扣除的研发费用范围相对较窄，比如用于研发项目的固定资产租赁费中的房屋建筑物租赁费，属于研发费用范围，但是不得进行加计扣除，需要注意细分。在加计扣除中，企业需要通过细化研发费用，判断能够享受加计扣除政策的研发费用，实现对研发投入的引导[4]。
二、高新技术企业在研发费用核算方面存在的问题
（一）研发费用归集不合理
会计准则对研发费用进行了比较明确的规定，企业在确认研发费用时需要明确研发活动的研究阶段与开发阶段，在两种不同阶段中，研发费用的核算也是不同的。高新技术企业在研发费用归集方面或多或少存在一些问题。
首先，研发活动的研究阶段与开发阶段划分难度比较大，不同项目之间也存在很大差异，这会给研发支出的资本化与费用化两种不同处理方式的实际操作带来困难，也会对研发费用核算的准确性造成不利影响。会计准则中对研发支出的资本化条件进行了规范，但是要想实现准确量化还存在很大难度，需要依靠工作人员根据经验进行主观判断，这会导致一些企业的研发费用核算不合理。其次，研发活动的具体开展过程也会对研发费用的归集产生影响。部分高新技术企业无法合理划分日常运营管理活动与研发活动，管理活动与有些研发项目之间共享人员、共担成本，不能准确核算，这就导致会计核算信息无法准确反映出各项研发项目的具体支出，会给研发成本控制与企业决策产生不利影响。 另外，有些研发项目持续时间较长，经历多个会计周期，这也是研发费用核算难度较大的原因。
（二）研发项目预算偏差大
研发项目预算作为高新技术企业进行研发费用核算的基础性工作，其准确性和科学性对研发费用核算的准确性具有积极作用。由于高新技术企业的研发项目存在很多不确定性，在研发过程中会受到技术、环境、管理等各方面的影响，这都会给研发经费预算增加难度。
同时，研发项目获得政府的项目经费补助的，要按政府相关部门的经费管理办法规定，做详尽的预算编制，而实际工作中，往往前期预算不准确，造成后期决算的数据与预算金额存在很大偏差，影响项目顺利结題，进而影响政府补助专项资金的使用。
此外，高新技术企业的科研人员对科研进度比较关注，而对预算管理重视不足，这也会导致预算编制质量不高，研发项目预算的准确性也会下降。
（三）会计核算科目不精细
我国会计准则要求研发费用需要设置一级“研发支出”科目，需要对各项研发费用支出进行分类，将具体的研发费用与管理费用相区别。但在实际操作中，有部分高新技术企业没有设置一级“研发支出”科目，而是将用于研发活动的各项费用都记录在了管理费用的二级科目中。由于高新技术企业研发支出金额较大，将研发费用记在管理费用的二级科目中，会导致管理费用科目的核算数据准确性与真实性下降，增加了研发费用管理的难度。另外，会计准则只对一级科目进行了规定，而没有下级明细科目的详细规定，这就导致了企业在研发费用规范化与精细化管理上有所欠缺。
（四）加计扣除政策运用不正确
加计扣除政策是国家为鼓励企业开展研发创新活动而给予的企业所得税税收优惠。部分高新技术企业对研发费用加计扣除政策未进行认真研读，没有正确区分不能进行加计扣除的研发费用，在所得税汇算清缴时存在研发费用加计扣除金额错误等问题，这会给企业带来税务风险。
研发费用在高新技术企业认定与税前加计扣除中存在部分差异，以直接投入费用中的固定资产租赁费为例，高新认定中固定资产包括租入的房屋建筑，而加计扣除中只包括用于研发活动的设备、仪器，不包括租入的房屋，租赁费的高新认定口径大于加计扣除口径。比如，有些企业将房屋租赁费进行加计扣除，导致税务风险加大[5]。
三、高新技术企业加强研发费用核算工作的有效对策
（一）准确归集研发费用
首先，高新技术企业在经营管理过程中需要合理划分研发项目的研究阶段与开发阶段。费用化和资本化这两种不同的核算方式，会对企业享受税收优惠政策、正确评估自身研发能力、确认计量资产等产生重要影响。企业的财务部门需要按照会计准则的规定，对企业的真实财务状况、盈利状况等进行分析，并与研发部门建立日常沟通机制，进行充分交流沟通，明确研发支出的费用化与资本化，对企业资产入账价值、当前利润进行准确核算，从而为利益相关者提供可靠信息。
其次，高新技术企业需要进一步完善研发费用的确认与归集。在我国大力支持自主研发的背景下，各种税收优惠政策陆续出台，企业的会计核算人员应该加强学习，积极了解更多的税收政策与法规，掌握更多的会计核算操作经验与专业知识，这不仅可以降低会计核算工作中相关问题的发生几率，还可以减小企业所面临的税务风险[6]。同时，高新技术企业在研发费用的确认归集中，要对日常经营管理费用与研发费用进行明确区分，并辅以制定科学合理的分配标准，以便对需要实施分摊的费用进行更加科学合理的分摊，为研发费用计量的准确性提供保障，实现对研发成本的有效管控。
另外，企业内部也要加强宣传，开展教育培训活动，使全体工作人员加强对研发费用核算的重视，及时交流积极应对研发费用核算问题，降低研发费用核算中的税务风险。
（二）加强项目预算管理
预算管理是研发费用核算的基础，高新技术企业可以通过加强研发项目预算管理，来提升研发费用核算水平。高新技术企业在研发项目开展之前，需要由财务部门与研发部门共同编制科学合理的预算方案，编制过程中预算管理人员需要与研发人员、财务人员及其他相关人员进行充分交流。
同时，企业还要根据实际需要改进现行的预算编制体系，并制定具有一定可行性的预算计划，在此过程中企业需要将项目研发过程中可能遇到的各种情况充分纳入预算编制体系，这可以使预算方案更加科学合理，有利于具体操作和管控。
此外，企业还要对现行的预算监督评价体系进行完善，以实现对预算执行与研发费用核算的全过程管控，确保预算管理方案可以得到有效落实。对政府补助的专项研发项目，做到定期核对预算额和实际发生额，及时管控，保证专款专用，确保符合《科技发展计划项目课题任务书》的要求，顺利结题验收。在项目预算管控中，要对不同的研发项目进行分类管理，可以利用财务软件中的项目管理进行辅助核算，做到各项目独立核算，定期按各项目名称分别导出收入和各科目支出的明细账，与预算指标进行比对，提高预算管理的效率，实施有效的管理和控制。
（三）科学设置会计核算科目
高新技术企业可以在会计处理中设置“研发支出”会计科目，以此核算研究开发过程中的各项支出，在该科目之下，可以进一步设置两个二级明细科目，分别为“资本化支出”“费用化支出”会计科目，将开发阶段的资本化支出计入“资本化支出”科目，将研究阶段的费用和开发阶段不符合资本化条件的支出计入“费用化支出”科目，“费用化支出”科目的期末余额需要结转到“管理费用”的二级科目“研发费用”科目。根据财会[2018]15号文件，企业财务报表增加了“研发费用”项目，该项目应根据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额分析填列[7]。二级明细科目之下，高新技术企业需要进一步设置“人员人工”“直接投入”“折旧费用与长期待摊费用”“委托外部研究开发”等三级明细科目，以此实现对研发费用的精细化管理，促使研发费用核算质量不断提升。 申报获得政府补助专项资金的研发项目，需要根据政府相关部门的项目经费管理办法规定，分项目辅助核算的同时，对不同来源的项目经费分别单独核算，可以设置“专项资金”“自筹资金”四级明细科目，再进一步按照规定的项目经费支出范围，设置“设备费”“材料费”“燃料动力费”“国际合作与交流费”等五级明细科目，做到分类细化，确保政府补助专项资金的专款专用，单独核算。
（四）合理运用加计扣除政策
高新技术企业在所得税汇算清缴时进行研发费用加计扣除的，需要财务部门整理保存留存备查材料，以备税务机关后续核查。
财务部门在编制“研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表”时，需注意剔除研发费用中不能进行加计扣除的部分。
以Y高新技术企业为例，本年度以经营租赁方式租入固定资产的租赁费200万元，其中研发实验室的租赁费为150万元，用于研发活动的设备租赁费为50万元。会计核算上，应计入研发费用200万元，但是在加计扣除编制归集表时，只能填列50万元的仪器租赁费，实验室租赁费150万元属于房屋建筑物租赁费，不得加计扣除，固定资产租赁费可加计扣除金额为50万元*75%=37.5万元，而不是200万元*75%=150万元，如错按150万元在企业所得税前加计扣除，会造成极大的税务风险。
另外，需注意研发费用加计扣除范围的变化。财税[2018]64号文取消了委托境外研发费用不得加计扣除的限制，使税前加计扣除政策的适用范围得到了进一步扩大。企业委托境外进行研发，按照费用发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，并在境内研发费用的 与实际发生额的80%之间按孰低者原则计算加计扣除[8]。
以Y高新技术企业为例，其境内研发费用为600万元，委托境外研发费用为450万元，其中委托境外个人研发费用为50万元，因委托境外个人进行研发活动的研发费用不能加计扣除，应予以剔除，则（450-50）万元*80%=320万元，与境内研发费用的 即600万元* =400万元相比较，取孰低，因此，委托境外研发费用中只有320万元可以享受加计扣除优惠政策，可加计扣除金额为320万元*75%=240万元。由此可见，委托境外研发费用加计扣除政策的改变，使企业所得税前扣除金额增加了240万元，从而享受到了更多的税收优惠。
四、结束语
为了增强自主创新能力，提高科研水平，我国给予了高新技术企业一定的优惠政策，以推动其发展，促使高新技术企业加大在研发方面的投入，进而促进我国整体研发水平的上升。因此，高新技术企业需要加强对研发费用核算的重视，对加计扣除等税收优惠政策进行充分分析，提高研发费用核算与管理水平，提高企业资金利用率，为企业可持续发展提供保障。
参考文献：
[1]朱兰艳.高新技术企业如何归集核算研发费问题分析[J].中小企业管理与科技（中旬刊）2018 （06）：11-12.
[2]吴次蓉.研发费用支出会计核算与财务报告研究[J].科技创新与生产力，2019 （02）：11-15.
[3]财政部，国家税务总局，科技部. 关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知（财税[2018]99号）[z].
[4]崔小妹.高新技术企业研发费用的财务处理解析[J].中国商论，2019 （02）：182-183.
[5]尚利好.研究开发费在高新技术企业认定和加计扣除中的差异[J].财会学习，2019 （12）：3-5.
[6]彭守伦.高新技术企业研发项目费用的核算与管理[J].财会学习，2019 （03）：76+78.
[7]財政部.关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知（财会[2018] 15号）[z].
[8]周红.研发费用税前加计扣除政策实施过程中相关问题的探讨[J].中国市场，2019 （11）：131-132.
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