试论快速折旧、经济增长与税收

来源:用户上传      作者: 王佳贤　王　梅

　　【摘要】本文对快速折旧与社会经济增长方式以及快速折旧与税收之间的关系进行了分析。认为：快速折旧法作为一种会计原则，在社会经济及企业发展中具有重要的意义和作用。同时强调：一方面要加强对快速折旧法的研究，为其创造良好的发挥作用的条件和环境；另一方面要探索快速折旧法在我国社会经济发展中的实现形式，使快速折旧法能够适应我国经济发展的特殊要求，从而推动社会经济和企业的高速、协调发展。
　　
　　引言：
　　
　　快速折旧法的产生、发展以及折旧率的确定，与经济增长方式有着不可分割的联系。随着集约型经济增长方式在社会经济发展中逐步居于主体地位，固定资产的快速折旧法必然成为普遍遵循的会计原则。而且，快速折旧法的具体计算方法也随着社会经济增长方式的转变得到相应的发展。快速折旧法同时也是政府对社会经济及产业结构进行调整的一种有效手段。政府可以通过快速折旧法对经济结构进行有效的调整：一方面，政府通过在一些行业实行快速折旧法，在税率稳定的情况下，所得税递延交纳，相当于向企业提供了一笔无息贷款；另一方面，快速折旧法可以引导企业加快固定资产的更新速度，为经济发展模式的转换创造了必要的条件。快速折旧法是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿的一种方式。它相对于直线法和使用效率法等匀速折旧法来讲，较好地反映了二战以后社会经济发展的客观要求。快速折旧法最早出现在美国，1942年第二次世界大战期间，美国政府为了鼓励军火工业发展，规定接受军事采购合同的垄断企业，其厂房和设备的折旧年限可以由原来的20年以上缩短为5年。美国政府还在所得税法中规定了政府承认按照快速折旧法计算的应税所得额。目前，发达国家在许多产业中普遍采用了快速折旧法，其固定资产折旧年限大体上在3－5年。
　　对于快速折旧法，从目前我国理论界和实务界的认识来看，基本上是持肯定意见的。他们大都认为，这种折旧方法之所以为世界各国所普通接受和应用，主要有以下四个方面的原因：其一，快速折旧法的折旧计提符合成本和收入相配比的会计原则。因为固定资产一般早期生产能力要比后期大，早期营业收入也比后期要多，依据配比原则，在固定资产前期具有最大经济效益时应多提折旧；其二，由于新使用的固定资产修理费较少，在使用多年后，修理费用会逐渐增多，采用快速折旧法，就可以使每年的折旧费用与修理费用的总和比直线法更为平稳；其三，在科学技术高速发展的情况下，固定资产的更新加快，企业固定资产的经济年限越来越短，快速折旧法可以减少旧技术淘汰时发生的损失；其四，对于企业而言，采用快速折旧法还可以使其获得推迟缴纳所得税的好处。从财务角度讲，早期计提较多的折旧费，加大成本，便可相应减少所得税的缴纳。虽然在固定资产全部使用年限中的折旧和纳税总额是相同的，但固定资产的快速折旧，实质上推迟了纳税，相当于政府给企业的一项无息贷款，对企业来说是有利的。这些意见客观地反映了在经济实践中快速折旧法的作用。如果把快速折旧法放在社会经济发展的角度加以考察，它实际还具有以下两个特征：第一，快速折旧法的产生、发展以及折旧率的确定，与经济增长方式有着不可分割的联系；第二，快速折旧法是政府对社会经济及产业结构进行调整的有效手段。
　　
　　一、快速折旧法与经济增长方式
　　
　　固定资产的折旧源于固定资产的价值转移方式以及损耗的程度。固定资产可以在有效期内连续使用，其价值随着损耗程度逐次转移到产品中去，成为产品成本的一个组成部分，并随着产品的销售而收回。固定资产的损耗有两种形式，一种是物质损耗，也称自然损耗，它是指固定资产由于使用或由于自然力的作用而发生的损耗；一种是价值损耗，也称精神损耗，它是指由于技术进步所引起的固定资产价值上的损耗。技术进步可以区分为两种类型，一种是革新型技术进步，它使得生产原有固定资产的工艺得到改进，或提高了生产效率，或使其使用效能提高，从而使原有的固定资产发生了贬值；一种是创新型技术进步，它可以创造出效能更高的新型固定资产来替代原有的固定资产，从而使原有的固定资产发生了贬值。从经济发展的角度来看，快速折旧法主要针对的是固定资产的精神损耗。因为在技术进步的条件下，如果我们不考虑精神损耗而沿用匀速折旧法的话，就会出现账面成本低于实际成本、账面利润高于实际利润的情况，直接影响到固定资产的更新以致产业结构的调整。但是，固定资产折旧率的变化并不是个别企业行为的结果，技术进步所导致的生产效率的提高，只能使个别企业的产品价值低于社会平均价值，从而获得超额利润，并不会影响到固定资产的折旧率。只有整个社会或某个行业劳动生产率普遍提高，固定资产的社会平均价值降低的时候，才有必要对固定资产的折旧率进行调整。而且，这种调整的幅度是以劳动生产率的提高幅度为依据的。
　　社会经济的增长方式一般有两种类型，一种是粗放型经济增长方式，它主要是依靠生产要素数量的增长来实现社会经济的发展；一种是集约型经济增长方式，它主要是依靠生产要素效能的提高来实现社会经济的增长。从发达国家社会经济发展的进程来看，二战以后，在第三次科技革命的推动下，其社会经济的增长方式均实现了从粗放型向集约型的转变。库兹涅茨对世界各国经济增长因素的分析研究表明，经济增长的因素主要是知识存量的增加、劳动生产率的提高和结构方面的变化。他认为，随着社会的发展和进步，迅速增加了的技术知识和社会知识存量就成为现代经济高比率的增长和结构迅速变化的源泉。从一般意义上讲，技术与劳动分工一直是生产发展的动力，但是在相当长的历史时期内，生产要素数量的增加却在经济增长中居于主导地位。只有到了经济高度发达，科技飞跃发展的当今社会，技术进步和劳动分工才可能成为经济增长的基础，成为经济增长的主要动因之一。在这种情况下，固定资产的精神损耗随着技术进步周期的缩短而不断加大，尤其是在一些新兴工业部门，如IT产业、生物工程领域等，这种趋势就更为明显。因此，快速折旧法的产生、确定以及发展与社会经济的增长方式有着紧密联系。也就是说，随着集约型经济增长方式在社会经济发展中逐步居于主体地位，固定资产的快速折旧法必然成为发达国家普遍遵循的会计原则。而且，快速折旧法的具体计算方法也随着社会经济增长方式的转变在相应发展，先后出现了定率递减法、双倍余额递减法、年限积数法等多种形式。定率递减法又称余额递减法，它是将每期固定资产的期初账面净值（原值减累计折旧）乘以一个固定的比率，计算该期折旧额的一种方法；双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法；年限积数法又称为年数总和法，是将固定资产的原价减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。这些不同的方法适应了社会经济发展中的不同时期和不同行业的特定要求。从发达国家经济增长的进程来看，快速折旧法的实行适应了高新技术条件下经济发展的要求，对社会经济的发展产生了积极的影响。
　　就我国的情况而言，在计划经济时期我们一直沿用的是直线法和使用效率法等匀速折旧法，直到1993年历史性的会计改革后，才开始规定可以对高科技机器设备折旧时采用快速折旧法。目前，我国企业财务制度规定，在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业的企业，均可选用相应的快速折旧方法。但是，在我国社会经济的发展进程中，还存在着一些影响到普遍实行快速折旧方法因素，概括起来讲有如下一些方面：其一，经济增长方式。改革开放以来，我国经济有了长足的进步，经济发展的速度及经济总量均达到了一个较高的水平。但是，我们虽然在某些领域的发展中有技术进步的因素，从总体上看主要依靠的是生产要素数量的增加，走的仍旧是粗放型发展的道路。因此，固定资产的折旧还是以物质损耗为主。其二，经济周期问题。快速折旧与经济周期有着密切的联系，一般讲，经济周期直接影响到快速折旧率。我国目前仍处于经济体制的转换时期，一些非经济因素对产业的发展还有着重要的影响，社会主义市场经济的秩序尚在建设阶段。因此，目前我国社会经济发展中的经济波动并没有形成一个稳定的经济周期，快速折旧率的确定就失去了客观依据。其三，我国市场机制中居于主体地位的主要是低成本价格竞争，而快速折旧法在一定程度上会削弱企业的市场竞争力。以上这些因素中最基本的是经济增长方式问题。从经济发展的角度上讲，快速折旧法既是集约型社会经济增长方式的产物，也是推动社会经济发展的因素。我们应该着力推进我国社会经济增长方式的转变，为快速折旧法成为普遍的会计准则创造必要的条件。

　　
　　二、快速折旧法与税收
　　
　　快速折旧法不仅是一种与经济增长方式有着紧密联系的会计准则，也是政府对社会经济及产业结构进行调整的一种有效手段。快速折旧法的出现，就是二战时期美国政府为了鼓励军火工业发展而采取的一种政策。采用加速折旧法，可以使固定资产的成本在使用期限中加快得到补偿。从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速的折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。
　　笔者以某企业为例，了解一下在快速折旧对企业经营的影响：某企业的固定资产原值为200000元，预计残值为18000元，使用年限为5年。该企业适用33％的所得税率，资金成本率为10％。该企业未扣除折旧利润分别为：第一年，100000元；第二年，120000元；第三年，128000元；第四年98000元；第五年90000元，合计：536000元。按照双倍余额递减法计算。双倍余额递减法是快速折旧法中的一种方法，它是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：年折旧率＝2／折旧年限×100％；月折旧率＝年折旧率÷12；年折旧额＝固定资产账面价值×年折旧率。会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。
　　双倍余额递减法年折旧率＝2×1/5
　　×100％＝40％。则：
　　第一年：折旧额为：200000×40％
　　＝80000（元）；利润额为：10000－80000
　　＝20000（元）；应纳所得税为：20000×33％＝6600（元）；
　　第二年：折旧额为：（200000－80000）×40％＝48000（元）；利润额为：120000
　　－48000＝72000（元）；应纳所得税为：72000×33％＝23760（元）；
　　第三年：折旧额为：（200000－80000
　　－48000）×40％＝28800（元）；利润额为：128000－28800＝99200（元）；应纳所得税为：99200×33％＝32736（元）
　　第四年后使用直线法计算折旧额：第四、第五年的折旧额＝（200000－80000－48000
　　－28800－18000）／2＝12600（元），第四年利润额为：98000－12600＝85400（元）；应纳所得税为：85400×33％＝28182（元）；
　　第五年利润额为：90000－12600
　　＝77400（元）；应纳所得税为：77400×33％＝25542（元）
　　从以上例子中可以看出，不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿时间会造不同的影响，快速折旧法相对于直线法来讲，可以大大加快固定资产的更新速度；其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。因此，从企业经营的角度来看，快速折旧法可以对企业的发展产生积极的影响。
　　从社会经济发展的角度来看，政府可以通过快速折旧法对经济结构进行有效的调整：一方面，政府通过在一些行业实行快速折旧法，在税率稳定的情况下，所得税递延交纳，相当于向企业提供了一笔无息贷款；另一方面，快速折旧法可以引导企业加快固定资产的更新频率，为经济发展模式的转换创造了必要的条件。在当今经济全球化的态势下，科技发展已经成为社会经济发展的关键性因素，发展中国家需要通过经济政策的调整，逐步改变粗放型经济增长模式，快速折旧法就是一种有效的手段。我国目前正在进行以国有企业改革为核心的产业结构调整，这种调整的目标有两个，一个是存量的调整，目的在于形成与社会需求相适应的生产结构；一个是增量的调整，目的在于形成新的经济增长态势。实际上，无论是存量的调整还是增量的调整，快速折旧法都具有重要的意义和作用。税收是政府对国民经济进行宏观调控的重要途径，但税收往往只能对企业或行业的可支配性收入产生影响，而快速折旧法不仅可以影响到企业的可支配性收入，也对企业资金的流向、对企业的成本产生影响。从这个角度上看，其对企业发展和经营方面的影响是多方位的，应该引起高度重视。●

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