国有产权无偿划转涉税问题探析
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作者:王健
【摘要】 国有产权无偿划转作为一项特殊的国资整合工具正被广泛运用，在优化国有经济布局、增强国企核心竞争力和提升国资改革效率等方面发挥了重要作用。国有产权无偿划转相较于有偿转让，总体税负较轻，但其涉及的税收面较广且情况复杂。文章对国有产权无偿划转所涉及的增值税、土地增值税、印花税、契税、企业所得税等主要税种及其相关税收政策进行了整理简述，并在此基础上探析存在的问题，并提出有关建议，希望有助于规范提升国有产权无偿划转税务政策，进一步降低国企改革税务成本。
【关键词】 国有企业;国有产权;无偿划转;涉税问题
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）15-0038-03
现阶段，国企改革全面深化，国资整合如火如荼，国有产权无偿划转作为一项特殊的国资整合工具正被广泛运用，在优化国有经济布局、增强国企核心竞争力和提升国资改革效率等方面发挥了重要作用。国有产权无偿划转相较于有偿转让，总体上税负较低，但其涉及的税收面较广且情况复杂。本文在整理简述国有产权无偿划转所涉税种及税收政策的基础上，提出实操过程中存在的问题，并提出有关建议。本文涉及的相关纳税处理意见属于探讨性质，具体纳税操作时，应以税务部门意见为准。
一、国有产权无偿划转定义及无偿划转种类
根据国务院国资委《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，国有产权无偿划转是指国有产权在政府部门与国有独资企事业单位之间、国有独资企事业单位（以下简称国有单位）相互之间的无偿转移;而国有产权在政府部门与非国有独资企事业单位之间、非国有独资企事业单位相互之间的转移，例如国有产权在国有控股公司或国有参股公司等主体间的转移，即使各主体约定无需支付对价，也不属于国有产权无偿划转范畴。本文也正是基于上述定义及范畴展开探讨。
国有产权无偿划转按其划转的产权形态不同，一般分为流动资产无偿划转和非流动资产无偿划转。流动资产无偿划转一般包括货币资金划转、交易性金融资产划转、短期债权划转、存货划转等。非流动资产无偿划转一般包括可供出售金融资产划转、持有至到期投资划转、长期股权投资划转、长期债权划转、投资性房地产划转、固定资产及在建工程划转、无形资产划转等。
国有产权无偿划转按其划转的决定主體不同，一般分为政府主导型划转和国企主动型划转，前者是由政府或国资监管机构决定的国有产权无偿划转，而后者是由国有独资集团企业自行决定的国有集团内部国有单位间的国有产权无偿划转。
国有产权无偿划转按其划转双方的类型不同，一般分为以政府部门为划出方、以国有独资企事业单位为划入方的国有产权无偿划转，和划出方及划入方均为国有独资企事业单位的国有产权无偿划转。
二、国有产权无偿划转事项涉及税种及政策解析
（一）增值税
增值税是国家对商品以及应税劳务，在各个流转环节中的新增价值所征收的一种流转税，就是有新增价值才征税，没有新增价值不征税。在国有产权无偿划转行为中，如为股权债权等非实物产权划转，与商品或应税劳务流转无关，不属于增值税征税范围;如为商品等实物产权划转，虽然涉及商品流转，但因其属于不同主体间的无偿转移，并没有带来新增价值，所以从增值税定义分析也无需缴纳增值税。
但在实际税收征管中，税务部门按照《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国税总局令第65号）有关无偿赠送货物视同销售的规定，通常也认为国有实物产权无偿划转属于国有单位将实物无偿赠送其他国有单位，从而将其视同销售并要求征收增值税。另外，国税总局以《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》作为相同公告名的2011年第13号公告和2013年第66号公告，均明确了纳税人在资产重组过程中的资产、货物转让无需缴纳增值税，但前置条件是与转让资产有关的劳动力和债权债务要一同转让，因此，国有实物产权无偿划转行为如符合资产重组及前置条件，就无需缴纳增值税，反之则还是可能被视同销售行为而需缴纳增值税。
（二）土地增值税
土地增值税是对有偿转让房地产并取得收入的单位或个人，就其转让增值额所缴纳的行为税。相对于上述定义中的“有偿转让”和“转让增值额”，国有产权无偿划转的“无偿”属性、不产生“增值额”情况，说明其本来是无需缴纳土地增值税的。但到目前为止，在我国的土地增值税相关税收政策中，并未将国有产权无偿划转行为明确界定为不征税行为，在实际操作中仅能参照相关政策规定对部分行为不征收或暂不征收土地增值税。
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）中指出应征收土地增值税的转让房地产行为中，以赠与方式无偿转让房地产的行为通常不包含在内。不征土地增值税的赠与也是有特定范围的，这在《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中得到进一步明确，仅是指赠与民政、教育以及其他社会福利、公益事业的赠与行为。因此，对照上述税法规定可认定，与特定赠与相关的国有房地产无偿划转行为不属于缴纳土地增值税的征税范围。
另外，《企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5 号）明确：在2015—2017年三个年度内，企业改制重组过程中的整体合并、改建、分立及不动产投资等四种行为暂不征收土地增值税。《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）将财税[2015]5 号文的政策适用期延伸至2020年底。因此，按上述文件可认定，国有房地产无偿划转如属于上述四种行为的，则可暂不征收土地增值税。但需要注意的是57号文又进一步明确，延续改制重组暂不征土地增值税政策不适用于房地产开发企业。按此规定，在国有改制、兼并、重组中，如房地产划出方或划入方任意一方为房地产开发企业的，则仍需按规定计征土地增值税。 （三）印花税
印花税是对经济活动中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种行为税。国有产权无偿划转涉及的印花税目主要有两项，即产权转移书据和资金账簿，通常是以划出方在划出基准日的国有产权账面净值作为税基来缴纳相应的印花税。但在实际操作中，税务部门一般允许无偿划入方可申请对无偿划出方已贴花的部分，不再贴花缴纳资金账簿的印花税。证券交易印花税是产权转移书据印花税目下的一项细分税目，通常由上市公司国有股权出让方就证券交易书据缴纳印花税，但也有例外，对于国有独资企业或国有控股企业在改组、改制中的上市公司国有股权无偿转让行为，在《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券交易印花税有关审批事项的通知》（国税[2004]941号）中有专项规定，即这类行为如是经省级或省级以上人民政府决定或批准的，则暂不征收证券交易印花税。
（四）契税
契税是指就当事各方在不动产产权转移或变动时所订的契约，按产权价值的一定比例向产权承受人所征收的税收。按现行的《中华人民共和国契税暂行条例》相关规定，国有单位间无偿划转的国有产权如属土地、房屋等不动产的，应由产权划入方缴纳契税，但划转行为符合改制重组等契税优惠政策的除外。财政部和国税总局支持企业重组的契税优惠政策文件自2003年开始已连续发布了六次，每次的有效期均为三年，每次执行期满后一般都会再发布接力文件。财政部、国税总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号，有效期至2020年底）规定，如国有不动产产权是由县级以上人民政府或国资管理部门实施行政性调整或划转的，则对承受单位可免征契税;不动产权属的划转如是发生在同一投资主体内部所属全资企业之间的（包括母公司与其全资子公司之间、所属全资子公司相互之间），对其承受单位也免征契税。根据上述规定，国有不动产产权如是由县级以上人民政府或国资管理部门实施行政性调整或划转的，承受单位确定是可免征契税的;而除此之外的其他不动产在国有单位之间无偿划转的，理论上可视为在“政府作为同一投资主体，在其内部所属全资单位之间的”划转，对承受人同样也应免征契税，但税务部门在具体征管层面可能会有不同的解释和征税要求。
（五）企业所得税
在企业所得税方面，有关国有产权无偿划转的税务征收规定一般按划出方是政府还是国有单位，区分为两类：
一是国有产权划出方是政府，即国有单位接受政府无偿划入国有产权。根据国税总局《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国税总局公告2014年第29号）有关规定，国有产权如是作为国有股权投入企业的，无需征收企业所得税;国有产权如是由县级以上人民政府或其有关部门无偿划入国有单位的，只要已指定专门用途并按财政部、国税总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定做好管理的，也可以不对其征收企业所得税;在上述两种情形之外，国有单位收到的政府划入资产，则应按政府确定的价值（政府未确定的，按资产公允价值）计缴企业所得税。
二是国有产权划出方是国有单位，即国有单位接受其他国有单位无偿划入国有产权。根据财政部、国税总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）的有关规定，国有单位与其100%直接控制的下属国有单位，以及受同一或相同多家国有单位100%直接控制的国有单位之间，按账面净值划转国有产权，且其商业目的是合理的、其主要目的并非是为了減免或推迟纳税的，被划转国有产权在其划转后的连续12个月内不改变原先的实质性经营活动，且划出和划入方在会计核算上都没有确认损益的，则划出和和划入方都可以无需缴纳企业所得税。因此，国有产权在国有单位之间的无偿转移，如符合上述规定，即可享受免缴企业所得税的优惠政策。
三、国有产权无偿划转相关税收政策存在的问题
（一）国有产权无偿划转的行为实质在税收征管中被忽视
现阶段，有关国有产权无偿划转的专项税务规定尚不完善，税务部门在实际操作中也未能依据该项特殊经济行为的内在实质进行相应的税收征管。例如，在增值税方面，税务部门根据我国《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，通常认为国有单位间的国有实物产权无偿划转属于国有单位间的实物无偿赠与，要求视同销售并缴纳增值税。但从行为实质分析，国有实物产权无偿划转属于出资人同为国家的同一投资主体内部的国有资源调配行为，并不属于普通意义上的企业间无偿赠送行为，因此，要求划出方缴纳增值税并不合理。
（二）国有产权无偿划转优惠税收政策的覆盖面仍显狭窄
对于国有产权无偿划转行为，现行税收法规仅在契税、企业所得税等税种上制定有专门的优惠政策，而在增值税、土地增值税和印花税等税种上却缺乏明确的优惠规定，优惠覆盖面仍显狭窄。另外，如想就国有产权无偿划转这一行为本身获取全面的税收优惠，仍需财政部、国税总局特批，如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税[2005]160号）明确，国家对原中国建设银行无偿划转国有产权给中国建银投资公司的行为，给予增值税、土地增值税、印花税和契税等全方位的税收特批优惠。从目前来看，获批准的国有产权无偿划转整体税收优惠案例还仅限于央企重组等特殊个案，不具有普遍适用性，地方国企或中小规模国企的国有产权无偿划转行为还享受不到类似的税收优惠政策。
（三）国有产权无偿划转涉税事项尚无税务总局文件予以系统地规范
目前，国有产权无偿划转行为下的不同税种的免税范围大小不一。例如，国有产权无偿划转行为涉及的契税、企业所得税免税范围最广，几乎涵盖各类型、各层级、各路径的国有产权无偿划转行为。但国有产权无偿划转涉及的增值税、土地增值税、印花税等税种，其免税范围则受到很多限制，只有符合特定条件的国有产权无偿划转行为，才可免征或不征上述税种。另外，税务部门和国有单位在税收征管和纳税申报中，对于国有产权无偿划转事项在行为认识和税务处理上均存在不同程度的分歧，尚无较权威、较详尽的系统性文件或解释予以统一规范。 四、有关建议
（一）国有产权无偿划转事项的税收征管需更重实质
在税收征管中，税务部门应特别关注涉税经济行为的内在实质，关键是要分析纳税人实施该行为的目的和特征。国有产权无偿划转，作为国有单位的特有经济行为，并不是以减免或推迟纳税为主要目的，其主要行为动机是优化国资资源配置，通过整合重组增强国企活力。另外，国有单位均有相同的出资主体即国家，故国有产权划转行为可视为同一投资主体的内部划转，“无偿、无增值”是国有产权无偿划转行为的主要特征。因此，建议税务部门在制定和执行国有产权无偿划转相关税收政策时，要更加注重上述行为实质。
（二）国有产权无偿划转税收优惠政策应扩大覆盖面
现阶段，国有产权无偿划转整体税收优惠政策一般仅适用于经财政部、国税总局特批的央企重组特殊事例，而大多数经营更为困难、更需要税收减免的中小国企却未能享受到优惠政策。如类似税收减免在今后仍有必要实施申报审批制，建议将审批权限下放至地方政府国资监管机构和各地税务局，并将优惠对象扩大到地方国企及中小国企。另外，现行税收法规仅在少数税种上制定了国有产权无偿划转的专享优惠政策，在税种的优惠覆盖面上仍显狭窄，建议扩展到所有涉及税种，并最终取代上述整体税收优惠需一事一报的申报审批制。
（三）国有产权无偿划转相关税收优惠政策需系统集成
国有产权无偿划转作为主要国资整合工具正被广泛运用，但相关税收优惠政策却散落在不同层级、不同类别的税务文件中，急需系统全面的政策集成。建议国税总局专门出台专项文件，对国有产权无偿划转税收政策做出系统全面的集成和规范，特别是可借鉴企业所得稅相关规定，对于国有单位间按账面净值无偿划转国有产权的行为，只要其主要商业目的是合理的，不是为了减免或推迟纳税的，并且划出、划入双方均未在会计核算上确认损益的，统一免征国有产权无偿划转行为涉及的所有税收。
五、结束语
综上所述，国有产权无偿划转作为国企整合、国资优配的重要工具，正发挥着越来越大的作用，但从其配套税务政策来看，还存在一定的问题，需要进一步免税减负、规范统一和集成提升，以利于更多的国有企业降低改革成本，轻装上阵，做强做优。J
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【作者简介】
王健，高级会计师、国际注册内部审计师，温州市城市建设投资集团有限公司董事、计划财务部经理，兼任温州市建设会计学会副会长。
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