企业管理控制系统评价体系的构建
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作者: 薄静炎
摘要:指标体系是企业评价的基础, 指标体系构建的好坏直接影响到企业评价的效果,本文通过阐述管理控制系统,揭示了管理控制系统是一个动态循环的过程,是实现企业战略目标的有效工具。试图按照财务和非财务评价指标并重的原则探讨了相关的指标评价体系。
关键词:评价指标;管理控制系统;企业管理
一、管理控制系统
控制就是一定主体为了实现其目标,以信息沟通为基础,采取一定的方法,对影响目标实现的可控因素所做出的一切努力。系统是指为实现经常重复出现的一种行为或一系列行为所规定的方式。管理控制系统是企业组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施用于保护企业的财产,检查企业会计信息的准确性和可靠性,提高企业经营效率,促使企业有关人员遵循既定的管理方针。管理控制系统的运行基础,是该组织的目标和为实现目标而制定的企业战略。战略计划为实施企业目标和战略做准备,在制定计划时要使用所获得的信息。战略计划通过编制预算转化为单个责任中心的支计划,责任中心同样要遵守许多规划,对它的运行结果企业要进行分析评价。分析评价时要将实际结果与计划相比较,并对其结果进行奖罚。
综上所述,企业管理控制系统是管理会计工具的逻辑整体,用于收集和报告数据信息并评价业绩。一个设计优异的管理控制系统,能够帮助和协调决策过程,鼓励组织中的个体树立团队精神,朝企业既定的目标协调一致地行动。
二、评价指标体系的构建
1.评价指标的平衡
管理控制系统强调财务和非财务评价指标并重的原则。财务指标可以清楚地显示企业的经营业绩,但它是一种短期业绩指标;另外,财务指标是用历史数据算的,有时滞性。而非财务指标与集团发展战略密切相关,它反映的是那些关系到企业长远发展的关键因素,强调企业的整体利益。管理控制系统能将财务指标和非财务指标有机结合起来,使企业管理者准确地掌握有关信息,找到经营中的问题所在,及时采取措施修正。因此,财务指标与非财务指标有机结合起来形成一套评价指标体系,已成为理论界与实务界的共识。为此,在管理控制系统中,建立一个财务与非财务指标并重的业绩评价指标体系就显得十分重要。对于企业来说,设计一个评价指标体系首先需要注意的是,必须区分战略经营单位和责任中心管理人员两类不同的评价对象。因为不同的评价对象需要不同的评价指标,即使同一评价对象,在不同的发展阶段或是外部环境发生变化时也可能选取不同的标准进行评价,所以评价指标的平衡与分配显得十分重要。
2.评价指标体系的构建
(1)成本中心的评价指标构建
成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心的工作成果不会形成可以用货币计量的收入,或其工作成果不便于或不必进行货币计量,仅计量和考核发生的成本。成本中心有两种类型:标准成本中心和费用中心。
标准成本中心必须是所生产的产品稳定而明确,并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。标准成本中心不对生产能力的利用程序负责,而只对既定产量的投入量承担责任。值得强调的是,标准成本中心必须按规定的质量、时间标准和计划产量来进行生产。这个要求是“硬性”的,过高的产量和提前产出造成积压,超产以后销售不出去,同样会给企业带来损失。
费用中心是指那些产出物不能用财务指标来衡量,或投入和产出之间没有密切关系的单位。对于费用中心,惟一可以准确计量的实际费用,无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率,从而限制无效费用的支出。确定费用中心的考核指标是一件困难的工作,通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难依据一个费用中心的工作质量和服务水平来确定预算数额,因而一个解决办法是考察同行业类似职能的支出水平;另一个解决办法是零基预算法,即详尽分析支出的必要性及其取得的效果,确定预算标准。
成本中心的成本不是传统的完全成本法下的产品成本,而是责任成本。它与产品成本有很大的不同: ①成本的收集对象不同。产品成本按产品收集,而责任成本则按责任中心归集,是各责任中心的可控成本。②目标不同。计算责任成本的目的在于对责任中心的业绩进行评价和考核,因而要将成本划分可控成本和不可控本2 部分;而计算产品成本则不必这样划分。
(2)利润中心的评价指标
一个责任中心,如果能同时控制生产和销售,既要对成本负责又要对收入负责,但没有责任或没有权利决定该中心资产投资的水平,因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩,那么,该中心称为利润中心。利润中心也有两种类型:一种是自然的利润中心,它直接向企业的外部出售产品,在市场上进行购销业务;另一种是人为的利润中心,它主要在企业内部按内部转移价格出售产品。
对利润中心进行评价的指标主要是利润。在计量一个利润中心的利润时,需要解决两个问题:①选择一个利润指标,包括如何分配成本到该中心;②为在利润中心之间转移的产品或劳务规定价格。
在评价利润中心业绩时,至少有四种选择:边际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献和部门税前利润。
以边际贡献作为业绩评价依据不够全面。部门经理至少可以控制某些固定成本,并且在固定成本和变动成本的划分上有一定选择余地。以边际贡献为评价依据,可能导致部门经理尽可能多支出固定成本以养活变动成本支出,来提高业绩,尽管这样做并不能降低总成本。
以可控边际贡献作为业绩评价依据是最好的,它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。部门经理可控制收入、变动成本和部分固定成本,因而可以对可控边际贡献承担责任。这一衡量标准的主要问题是可控固定成本和不可控固定成本的区分比较困难。例如,折旧、保险等,如果部门经理有权处理这些有关的资产,那么,它们就是可控的;反之,则是不可控的。
以部门边际贡献作为业绩评价依据,可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献,而不适合于部门经理的评价。
以税前部门利润作为业绩评价的依据通常是不适合的。公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本,由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化,不能由部门经理负责。
分散经营的组织单位之间相互提供产品和劳务时,需要制定一个内部转移价格。转移价格对于提供产品或劳务的生产部门来说表示收入,对于使用这些产品或劳务的购买部门来说则表示成本。
利润中心的获利水平往往受企业内部其他因素影响较大,一个单独的利润指标不能够反映出其所有经济效果。因此,尽管利润指标具有综合性,利润计算具有强制性和较好的规范化程度,但仍然需要一些非货币的衡量方法作为补充。如销售业绩可用市场占有率与销售量来衡量,生产职能可用劳动生产率、单位成本等指标来衡量。
(3)投资中心的评价指标
①投资报酬率。投资报酬率是部门边际贡献除以该部门所拥有资产额,这是最常见的评价投资中心业绩的指标。
投资报酬率能广泛使用源于其以下优点。首先,它比较简单而客观。它是在已有会计资料的基础上计算出来的,有利于不同规模部门之间以及不同行业之间的比较。其次,可以对所有子公司均采用这一指标,不但便于比较,而且具有公平性。再次,由于企业外界分析家通常使用这一指标来评价整个企业的盈利能力,所以将其作为内部评价指标可促使各部门与企业整体的经营目标保持一致。最后,采用投资报酬率指标,其评价基准相对易于制定,可直接利用平均资本成本、机会成本等。总之,运用投资报酬率作为评价指标,尤其是用于评价那些拥有较大投资决策权的投资中心的经营业绩,有利于其责任人关注投入与产出的关系,促进企业整体投资效益的提高。
但投资报酬率的不足也十分明显。部门经理面对该评价指标,可能放弃高于资金成本而低于目前部门投资报酬率的投资机会,或者盘活现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产,从而通过加大计算式的分子或减少分母来提高这一比率,使部门的业绩获得较好的评价,却不会损害企业整体的利益。
②剩余收益。剩余收益的主要优点是可以使业绩评价与企业的目标协调一致,引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策。
采用剩余收益指标还有一个好处,就是允许使用不同的风险系数调整资本成本。但是,由于剩余收益指标是绝对数指标,不便于不同部门之间的比较。因为规模大的部门更容易获得较大的剩余收益,而他们的投资效率可能并不高。因此很多企业在使用这一评价指标,事先建立与每个部门资产结构相适应的剩余收益预算,然后通过实际与预算的对比来评价部门业绩。
③现金回收率。采用现金流量指标在一定程度上解决了投资决策的评估方式和对投资结果的评价方式之间的矛盾。在评估投资项目时,最重要的是现金流量。评估指标如净现值、内含报酬率和回收期等均是利用现金流量计算的。而在评价投资结果时,重点往往却转移到了收益或以收益为基础的衡量指标上,例如投资报酬率、税后利润等,这两种评价方式之间常常会产生不一致的结果。采用现金流量来评价投资结果是解决矛盾的途径之一。
在企业中现金流量指标是评价战略经营单位的较好的依据,它有利于对投资项目的再评估,也为判断某战略经营单位的当前及今后的真实经营状况提供了准确的信息。但是,将该指标作为责任中心管理人员的评价指标缺陷较多。首先一个问题是内部交易如何计算现金流量。在企业中,为了实现对现金的管理,对各责任中心之间进行内部交易形成的应收应付账款是否支付现金往往由总部财务部门根据具体情况来决定,对责任中心管理者来说是不可控因素。其次,以现金为基础进行评价,管理人员更容易操纵数据,如巧妙地控制货款收回的时间就可以使预算与实际对比结果发生变化,所以一般情况下,现金流量较少用于对管理者的评价。
参考文献:
[1]王荣奎:成功企业管理制度范本丛书[M].北京:中国经济出版社,2001.
[2]张文焕:控制论、信息论、系统论与现代管理[M].北京:北京出版社,1990.
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