新准则对长期股权投资计量方法的相关规定
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作者: 杨 艳
一、新准则对长期股权投资计量规定的主要改进与变化
(一)初始投资成本按投资的取得方式分别确认
新准则规定，对于不同方式取得的长期股权投资，初始投资成本的确定方式方法不同，要进行三个层次的业务区分，主要体现在以下几个方面：
第一，原准则主要区分成本法和权益法对初始投资成本采用不同的确认方法，而新准则规定，确定长期股权投资的初始投资成本首先要区分是合并业务形成的长期股权投资还是其他业务方式取得的长期股权投资；在合并业务方式下，要区分形成长期股权投资的合并业务是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，或在非合并业务方式下，区分长期股权投资的取得方式；在同一控制下或非统一控制下区分具体的取得长期股权投资的合并方式；
第二，原准则规定，在权益法下长期股权投资初始成本与应享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额，计入“股权投资差额”，而新准则取消了对“股权投资差额”科目的应用。新准则规定如果长期股权投资的初始成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整初始投资成本；如长期股权投资初始成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益，调增长期股权投资的账面价值。
(二)后续计量方法的适用范围发生变化
对长期股权投资的后续计量，原准则规定根据投资情况采用权益法或成本法，对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算。新准则仍然规定采用权益法和成本法两种方法，但对两种核算方法的适用范围的规定发生了变化。
2006年2月颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，以下两种情况下采用权益法对长期股权投资进行核算：第一是对合营企业投资，即投资方能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的投资；二是对联营企业投资，即投资方能够对被投资单位施加重大影响的投资。以下两种情况下采用成本法对长期股权投资进行核算：第一是对子公司的投资，即能够对被投资单位实施控制的投资，但编制合并报表时应按照权益法进行调整；第二是对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权投资。
(三)长期股权投资减值的确认和计量得到改进
原准则规定，长期股权投资减值可以转回，但转回金额不得超过其计提数。新准则根据投资类型的不同提出了资产减值的确认、计量要求：第一，按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益，减值不可以转回。第二，对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果可收回金额的计量结果表明，投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、新准则对投资计量方法规定变化的原因分析
(一)重视公允价值在会计计量中的运用
公允价值计量属性的运用，能够使企业特定时点上资产或负债的实际价值得到体现，能够反映资产预期给企业带来的经济利益，更符合资产或负债的定义，比历史成本计量属性所形成的会计信息更具相关性，因此新准则高度重视公允价值在会计计量中的运用。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，长期股权投资初始投资成本的确定、可供出售投资的期末计价、权益法下企业应享有被投资单位净损益份额的计算、投资减值额的计量等，都最大限度地采用公允价值计量，并兼顾计量的可靠性，这就较好地解决了运用公允价值计量属性可能会影响会计信息相关性和可靠性的问题。首先，采用权益法核算，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更真实。其次，将公允价值变动的损益计入所有者权益，能够反映企业对该类投资的持有或处置是基于企业生产经营的需要而非投机的目的，以及公允价值变动损益尚未实现的事实；再次，要求对可供出售投资计提减值准备并按规定结转已确认的因公允价值下降的损失，这是因为其公允价值的变动被确认为所有者权益的调整项目，资产减值准备的计提意味着不可避免将发生投资的损失。
(二)向国际会计准则和相关国际标准靠拢
中国会计准则和国际会计准则，虽然两个准则体系之间还存在一定差异，但这些差异没有本质上的影响。中国会计准则与国际趋同的目标要求将国际财务报告准则整合到与国内准则中，由此在修订所有现行准则的同时，除原有的1个基本准则和16个具体准则外，又产生22个新的具体准则。新准则的内容不是国际财务报告准则的简单直译，它的体系将涵盖所有国际财务报告准则的原则内容，而且它将针对特殊类别交易(如同一控制下企业合并等)和特定类型行业的会计核算提供具体的规定。虽然新准则仍然因为考虑中国的经济环境的特点，存在一些与国际准则不同的会计处理规定，但并不妨碍我国会计准则体系的完整性建设，并且将取代《企业会计制度》，成为财务报表的主要的编制基础。
关于长期股权投资，我国新颁布的长期股权投资准则与国际会计准则业基本实现了趋同，二者的主要区别在于减值准备处理和合营企业投资的核算方法上。第一，长期股权投资减值处理，我国有关长期股权投资减值准备的处理如前所述，而《国际会计准则第25号――投资会计》的规定是，因长期投资价值永久性下跌而对其账面金额的冲减，应计入收益表，当该项投资价值回升或下跌原因不复存在时，已冲减的账面金额可以转回。第二，对合营企业投资核算方法，我国《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，对合营企业应采用权益法进行核算，而《国际会计准则第31号――合营中权益的财务报告》的规定是，对合营企业投资以比例合并法为主，但也可以采用权益法核算。
(三)确定以提高和保证会计信息的质量为最终目标
不断提高会计信息质量是制定会计准则的一个根本目标，也是衡量会计准则质量的重要标准。新准则规定的变化一方面旨在缩小与国际会计准则之间的差距，帮助我国更多的企业顺利的走出去，并吸引较多的外国投资者，一方面以提高和保证我国企业会计信息的质量为目标。新准则以长期股权投资的核算和计量为出发点，以体现资产的公允价值为目标，其规定有利于提高会计信息的可靠性和相关性。虽然公允价值的运用还需要确定可观的依据和标准，但新准则取消了权益法下股权投资差额科目的运用和摊销，禁止对于长期股权投资与以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资之间划转，规定减值准备一经计提不能转回等，也都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认、计量等方法随意调节利润，在较大程度上提高了会计信息的质量。
三、新准则对长期股权投资计量方法的规定对企业的影响
(一)对企业相关财务指标的影响
新准则已于2007年1月1日起在上市公司率先实施，上市公司的财务状况和经营成果因新准则规定的变化而受到了较大的影响，主要体现在对企业净资产、投资收益、净利润等财务指标的影响。
首先，取得长期股权投资时，由于公允价值计量方法的运用，通过债务重组、非货币性资产交换以及非同一控制下的企业合并等方式取得长期股权投资后，原有资产的增值得以体现，产生当期损益，往往会引起公司利润的增加和净资产的增加。其次，新准则下采用权益法核算长期股权投资时，不再设置“股权投资差额”明细科目，从而影响相关企业的净利润。股权投资差额为借方余额的，净利润将增加，反之净利润将减少；同一控制下形成的长期股权投资差额全部结转，对以前年度盈余公积和未分配利润进行调整，公司净资产相应变动。再次是对长期股权投资持有期间的影响。由于权益法下初始投资成本按被投资单位可辨认净资产公允价值计量和调整，以及计提的长期股权投资减值准备不能转回等因素的影响，在被投资单位盈利时确认的收益相对原有准则来讲，投资收益会大大减少。第四，新准则对子公司平时采用了成本法核算，在合并财务报表时才运用权益法，在子公司盈利时母公司个别财务报表反映的投资收益相对较少，影响母公司的净利润。第五，在股权投资差额取消后，将不再需要对股权投资差额进行摊销，。
(二)对企业管理者决策的影响
新准则从资产计量属性、核算方法等方面作出了较大改变，其规定将会在一定程度上改变企业管理者的思维模式，对管理者决策将产生以下影响：第一，更加关注资产的公允价值运用。新准则较多的采用了公允价值的计量属性，企业管理者可以利用新准则规定此计量属性对资产的价值进行一定的调节，进而调节企业的净资产、净利润等指标。第二，慎重使用长期股权投资的减值准备计提政策。由于新准则规定，长期股权投资减值准备一旦计提，以后期间不能转回，因此部分企业管理者要改变以往利用计提减值准备在年度间调节企业利润的思维模式，而在计提减值准备时，应以资产的客观情况为依据，体现资产的真实状况。第三，关注长期股权投资后续计量对企业的影响。新准则对权益法与成本法适用范围的规定发生较大变化，两种方法的运用将会对企业的财务指标和财务报表产生较大影响，尤其对于对外投资较多的企业。第四，新颁布的会计准则基本实现了与国际会计准则的趋同，对于我国计划走出去的企业消除了准则方面的障碍，为这部分企业提供了通道，企业管理当局能够更迅速的作出企业发展壮大、走向世界的战略决策。
(作者单位：福建投资企业集团公司)
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