浅探新《企业所得税法》实施前职工福利费留存余额的处理
来源:用户上传
作者: 黄国俊
新的《企业所得税法》从2008年1月1日开始实施。在其实施前后，无论财务会计制度还是税收政策法规，都对职工福利费的相关处理办法进行了较大幅度的调整。
《财政部关于实施修订后的<企业财务通则>有关问题的通知》(财企[2007]48号)，以下简称(“财企48号文件”)第一条“关于职工福利费财务制度改革的衔接问题”规定：修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额的14％计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。
而对于同一时间职工福利费的税前扣除口径，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号，以下简称“税总264号通知”)第三条则明确规定为：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14％计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
也就是说，在财务核算口径上，从2007年1月1日起的以后年度内，不再计提职工福利费，而是按实际发生金额列支；但在税务核算口径上，2007年度仍抗计税工资总额的14％计提并税前扣除。从2008年1月1日起的以后年度内，财务核算口径和税务核算口径虽然都是执行实际发生制，但因涉及到期初留存余额及税前扣除的限额问题，导致两者在实务处理上仍有区别。
一、留存余额已经全额在税前扣除的情况
[案例1]：假设A公司会计账面记录2006～2008各年度的税前利润均为100.00万元，实际“应付工资”支付金额分别为：2006年度500.00万元，2007年度520.00万元，2008年度550.00万元。“应付福利费”各年账面数据如表1(假没实际工资总额即为汁税工资总，额，各年计提的福利费全部计入了当年损益，此外，不再考虑其他影响因素，金额单位为万元。下同)：
则A公司各年度职工福利费对会计利润及对应纳税所得额的影响如下：
1.2006年度
因会计核算口径与税务核算口径对职工福利费都是按工资总额进行计提处理的，且计提金额70.00万元未超过工资总额的税务限制比例14％周此本年度“应付福利费”对税前会计利润及税前税务利润(即应纳税所得额，下同)均没有影响，此两金额均为100.00万元；“应付福利费”的财务余额及税务余额也均为70.00万元。
2.2007年度
财务上，按财企48号文件的精神，应将本年计提的职工福利费62.40万元全额冲回，而对实际发生的职工福利费，应先冲减上年度的留存余额，不够冲减的，在企业当年损益内据实列支。
本年度实际发生的职工福利费金额为50.00万元，未超过上年度的应付福利费留存余额70000万元，可直接全额冲减期初余额。
因此，本年度A公司税前会计利润=100.00+62.40=162.40(万元)，而“应付福利费”余额=70.00-50.00=82.40-62.40=20.00(万元)。
税务上，按税总264号通知的精神，本年度仍按计税工资总额520.00万元的14％计算税前扣除的企业职工福利费，未实际使用的部分，应暴计计人职工福利费余额。A公司本年度应补计提职工福利费-520.00×14％，62.40-10.40(万元)，而实际发生职工福利费金额50.00万元甚至未超过年初余额。
因此，本年度税前税务利润=100.0010.40=89 60(万元)，而“应付福利费”余额一82.40+10.40=92.80(万元)。
3.2008年度
财务上，本年度实际发生的职工福利费65.00万元，应先冲减上年末“应付福利费”财，务余额20.00万元，不足冲减的金额45.00万元，据实计人本年会计利润。
因此，本年度税前会计利润=100.00-45.00=55.00(万元)，而“应付福利费”余额为0。
税务上，为重申税总264号通知的规定，也为了实现与财务规定的逐步接轨，国家税务总局在《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号，以下简称“税总98号通知”)的第四条“关于以前年度职工福利费余额的处理”中规定：企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额,2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节，余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
因此，本年度实际发生的职工福利费65.00万元，应直接在“应付福利费”期初税务，余额92月0万元中扣除，扣除后的“应付福利费”余额27.80万元留待以后年度继续使用。本年度的税前税务利润仍为100.00万元。
以后各年度的职工福利费在会计账面上、在财务上和在税务上的处理方式按如上方法类推计算，此处不再赘述。
二、留存余额部分地调整了应纳税所得额的情况
[案例2]：假设A公司会计账面记录的2006～2008各年度的税前利润及实际发生，的工资总额同案例1，而“应付福利费”各年数据如表2：
则A公司各年度职工福利费对税前会
计利润及税前税务利润的影响如下：
1.2006年度
同案例1的分析，“应付福利费”对税前，会计利润及税前税务利润均没有影响，均为100.00万元；“应付福利费”的财务余额及税务余额也均为70.00万元。
2.2007年度
财务上，按财企48号文件的精神，应将本
年计提的职工福利费90.00万元全额冲回，而
对实际发生的职工福利费80.00万元，应先冲减2006年度的留存余额70.00万元，不够冲减的10.00万元，直接在企业当年损益内据实列支。
因此，本年度A公司税前会计利润=100,00+90,00 10,00=180.00(万元)，而“应付福利费”余额为0。
税务上，按税总264号通知的精神，本年度仍按计税工资总额的14％计提职工福利费并税前扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。因此，A公司本年度应计提职工福利费=520.00×14％=72.80(万元)，而本年度企业实际计提的职工福利费金额
为90.00万元，多计提的17.20万元应调增当年税前税务利润。
因此，本年度税前税务利润=100.00+17.20=117.20(万元)，而“应付福利费”余额一70.00+72.80-80.00=62.80(万元)。
3.2008年度
财务上，因“应付福利费”无上年结转余额，本年度实际发生的职工福利费90.00万元应全额据实计人本年税前会计利润。
因此，本年度税前会计利润=100.00―90.00=10.00(万元)，“应付福利费”余额为0。
税务上，本年度实际发生的职工福利费90.00万元，应先冲减“应付福利费”上年结转,的税务余额62 80万元，余额27.20万元因未超过本年实际工资总额550.00万元的14％的比例77.00万元，故可全额于税前扣除。
因此本年度的税前税务利润仍为100.00万元，而“应付福利费”余额为0。
以后各年度，职工福利费在会计账面上、在财务上和在税务上的处理方式按如上方法类推计算，此处亦不再赘述。
三、留存余额因改变用途而影响应纳税所得额的情况
根据“税总264号通知”及“税总98号通知”的规定，企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，“如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额”。但笔者认为，对此不能一概而论，而应分析以该结存余额冲减的是什么费用项目，以及冲减的费用项目的具体金额，然后确定是否需调整增加企业税前税务利润，以及调整增加的金额。
[案例3]：沿用案例2的相关数据。假设2008年度，A公司对“应付福利费”上年结，转的账面余额80.00万元通过转账的方式，分别发生了下列冲减期间费用的两种情况，且被冲减的费用项目均能提供合法、有效的凭证：
第一种情况：冲减了“经营费用――差旅费"80.00万元；
第二种情况：冲减了“管理费用
业务招待费”80.00万元。
那么该冲减的职工福利费余额对企业税务利润的影响分析如下：
在第一种情况下，因“应付福利费”上年结转的账面余额80.00万元中，税务部门承认的余额只有62.80万元，另外的17.20万元也已调增了2007年度的税务利润。如果不发生本案例中所述的该账务冲减业务，那么实际发生的“经营费用――差旅费”80.00万元本就，可以全额于税前扣除。因此，如果需要对冲减差旅费的职工福利费余额调增税务利润(此处也只能按62.80万元调增)，那么同时应该，按相同的金额对实际开支的差旅费项目调减税务利润。也就是说，在这种情况下，以“应付福利费”余额冲减费用，对企业税前税务利润无影响。
按以上的分析，在第二种情况下，如果假设当年可税前扣除的业务招待费限额为60，00万元，那么企业当年应调增的税前税务利润为62.80 60.00―2.80(万元)，然后再，对尚未冲减完的业务招待费余额全额调增税前税务利润；如果当年可税前扣除的业务招待费限额为85.00万元，那么企业当年可不，对冲减业务招待费的职工福利费余额调增税前税务利润，但对尚未冲减完的超过5.00万元的业务招待费余额全额调增税前税务利润。
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1346611.htm
